Makalelerim

VERGİ DÜNYASI EKİM 2017 SAYI 434 -BEYANA DAYANAN VERGİLERDE TARH VE İTİRAZİ KAYITLI BEYAN USUL VE ESALARI İLE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

BEYANA DAYANAN VERGİLERDE TARH VE İTİRAZİ KAYITLI BEYAN USUL VE ESALARI İLE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

ÖZÜ

Beyan usulüne dayalı vergi sisteminin uygulandığı ülkemizde beyannamenin düzenlenip vergi dairesine tarh ettirip tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile vergi tahakkuk etmiş olur. Bazen mükellef ile vergi daireleri arasında beyan edilecek tutarlar arasında uyuşmazlıklar çıkabilmektedir. Genel olarak vergi uyuşmazlıkları vergi borçlusu ile vergi alacaklısı arasında vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, tarh, tebliğ, tahakkuk, ceza kesme, tahsil işlemleri ve uygulamalarında ortaya çıkabilmektedir. Beyan üzerine yapılan tarh ve tahakkuka karşı dava açılamayacağı kuralı aynı kanunun 378’inci maddesinde getirilmiştir. Buna göre yükümlüler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklardır. Ancak bu kuralın iki istisnası bulunmaktadır. Bunlardan ilki vergi hatası bulunması, ikincisi ise beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmiş olmasıdır. Yükümlülerin beyanları üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açabilmeleri için ihtirazi kayıtta bulunmaları ve tahakkuk tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açmaları gerekmektedir.

Anahtar Kelime: Tahakkuk, İhtirazi kayıtlı beyanname, Dava, Faiz, Uzlaşma, Pişmanlık

GİRİŞ

Türk vergi sisteminde genel vergileme şekli beyana dayalı vergilendirme olup, vergi matrahının mükellefçe hesaplanıp bildirilmesi esastır. Ancak vergi matrahının tespiti veya vergilendirme ile ilgili hususlarda mükellef ile vergi idaresi arasında yorum ve yaklaşım farklılıkları olduğu durumlar özellik arz eder. Mükellef açışından beyannamenin verilmesi zorunlu bir unsurdur. Kamu idaresi ise öncelik ve üstünlük imtiyazına sahiptir. İşte yargı hukuku da mükellefleri bu gibi kamu idareleri karşısındaki zorunlu ve uyuşmazlık içeren durumlarda hem mükellef haklarını korumak hem de cezalı duruma düşmesini önlemek için beyana dayalı vergilerde İYUK nun 27/3. Maddesinde ihtirazi kayıtla beyanname verilebilmesini düzenlemiştir. Böylece mükellefin vergi daireleri karşısında aciz duruma düşmesi önlenmeye çalışılmıştır.

2 – TAHAKKUK ESASI

213 Sayılı Vergi Usul Kanun 25. Maddesine göre beyan üzerine alınan vergilerde tarh ve tahakkuk işlemi tahakkuk fişi ile yapılır.

Beyannamenin alınması üzerine vergi dairesince tahakkuk fişi düzenlenir ve bir örneği mükellefe veya mükellef namına beyannameyi tevdi eden kimseye verilir. Bir örneği aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçer.

Tahakkuk fişinin düzenlemesi ile vergi tahakkuk etmiş olur. Mükellef veya mükellef yerine beyannameyi tevdi eden kimsenin tahakkuk fişini almaması, beyannamede yazılı matrah üzerinden tarh edilen verginin tahakkukuna engel olmaz.

Tahakkuk fişinde bulunması gereken bilgiler VUK nun 26. Maddesinde belirtilmiştir. Ayrıca VUK nun mükerrer 414. Maddesi tahakkuk fişinin şekli ve ihtiva edeceği bilgileri saptama konusunda Maliye Bakanlığına yetki vermektedir.

Vergi beyannamesinin posta ile gönderilmesi halinde de tahakkuk fişi düzenlenir. VUK nun 28. Maddesine göre mükellefe verilecek örnek tahakkuk fişi posta ile gönderilir.

Yine teknolojinin gelişmesi ile beyannamelerin kağıt ortamında verilmesinin yanı sıra elektronik ortamda gönderilmesi ve vergi dairelerinin de elektronik ortamda beyanname kabul etmeleri, 5228 sayılı kanunla VUK nun 28. Maddesi ve mükerrer 257. Maddesinde yapılan düzenlemeler sonrasında mümkün hale gelmiş olup, bu takdirde tahakkuk fişi de elektronik ortamda mükellefe veya yetki verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilebilmektedir.

Bu düzenleme ile Maliye bakanlığı, vergi beyannameleri ve bildirimlerini internet ve diğer elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında doğrudan mükellefler tarafından veya yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişiler aracılığıyla gönderilmesine izin vermeye veya zorunluluk getirmeye yetkili kılınmış. Ayrıca 28. Maddeye eklenen hüküm ile beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde, tahakkuk fişinin tahakkuk ortamda düzenleneceğini ve mükellef ve yetki verilmiş gerçek ve tüzel kişilere elektronik ortamda iletileceği, bu iletinin, tahakkukun mükellefe tebliğ yerine geçeceğini belirtmiştir. Böylelikle ispat hukuku açısından belge düzenine ilişkin olarak açıklık getirilmiş ve elektronik ortamda gönderilen beyanname ile kağıt ortamda gönderilene beyanname arasında hukuki sonuçları itibari ile hiçbir fark kalmamıştır.

3- İHTİRAZİ KAYITLA BEYAN

Mükelleflerin bir taraftan ilave tarhiyat riskini üslenmek için vergi dairesi yorumuna uygun olarak beyanname vermesi; diğer taraftan da beyan edilen vergiye dava hakkını saklı tutması amacıyla beyannameye yazılı not koymasına ihtirazi kayıtla beyan denir. İhtirazi kayıtlı beyanname verme uygulaması Vergi Usul Kanununda özel olarak düzenlenmiş bir hüküm bulunmamakta ancak Vergi Daireleri İşlem yönetmeliğinde yer alan açıklamalar (39/3 madde) çerçevesinde sürdürülmesine neden olmaktadır. Konu İYUK nun 27/3. Maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Söz konusu madde de ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden dolayı açılan davaların tahsilat işlemlerini durdurmayacağı şeklinde düzenleme yaparak mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyannamelerini verebilecekleri kabul edilmiştir. Vergi matrahının mükellefçe beyan edilmesini öngören tüm vergiler için ihtirazi kayıtla beyanname verilebilir. Bu konuda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Mükellefler gelirlerinin istisna ve muafiyetlerden dolayı vergiye tabi olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahlar için başvurdukları bir yol olduğu söylenebilir.

Mükellefler ihtirazi kayıtla beyannameleri süresi içinde verdikleri için, mükelleflerin cezai duruma düşmeleri önlenmekte ve dava açma hakları saklı tutulmaktadır.

4- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANNAME VERİLMESİNDE USUL

İhtirazi kayıt, beyannameye ihtirazi kayıtla verildiğine ilişkin not konulması ya da ayrı bir dilekçe verilmesi suretiyle vergi dairesine bildirilebilir. Her halukar da ihtirazi kayıtla beyanname verilmesinin gerekçeleri ve hangi tutardaki matrah için itirazi kayıtla beyanname verildiğinin gösterilmesi gereklidir. Bu itibarla tutar ve gerekçe belirtilmeksizin ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi mümkün değildir. Mükelleflerin hangi matrah kısmı için ihtirazi kayıtla beyanname verdiğini ve bu kaydın gerekçelerini de belirtmesi gerekir.

Öte yandan beyan süresi geçmedikçe beyanname veya ihtirazi kayıt dilekçesi ayrı tarihlerde verilebilir. Nitekim Danıştay, ihtirazi kayıt notunun beyannamede olmaması ve ihtirazi kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte verilmemesine rağmen, dilekçenin beyanname verme süresi içinde verilmesi halinde ihtirazi kayıtla beyannamenin verilmiş olduğunu kabul etmektedir.

Günümüzde VUK nun 28. Maddesi ve 257. Maddelerindeki düzenlemeler ve gelir idaresinin 340, 346, 357, 367, 368 ve 373 sıra nolu VUK Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemelerle ihtirazi kayıtla beyannameler de elektronik ortamda da gönderilebilmektedir.

İhtirazi kayıtla verilecek beyannamelerde itiraz konusu olan uyuşmazlığa ait vergi beyannamesinin normal beyannameden ayrı ek olarak tahakkuk ettirilmesinin dava aşaması süresince takip edilmesinde kolaylık sağlayacağından dolayı ek beyanname ile bildirilmesinin daha faydalı olacağı kanaatindeyim.

5- VERGİ DAİRESİNCE YAPILACAK İŞLEMLER

Vergi dairesi işlem yönergesine göre, Verginin tarh ve tahakkuk ettiğini gösteren tahakkuk fişinin not kısmına beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiği yazılır. Elektronik ortamda verilen beyannamelerin tahakkukları içinde geçerlidir. Daha sonra yapılan incelemeye göre, vergi dairesi ihtirazi kayıt gerekçesini uygun görürse, düzeltme fişi ile fazla beyan edilen vergiyi düzeltmekte ve fazla tahsil edilen vergiyi iade etmektedir.

Ancak vergi dairesinin iş yükünün yoğun olması, düzeltme makamlarının sorumluluk almak istememesi ve tereddüt konusunun mahkeme yoluyla çözümlenmesi gibi nedenlerle düzeltme yapması sık rastlanan bir durum değildir.

6-VERGİ MAHKEMESİNDE DAVA AÇILMASI

Yukarıda da belirtildiği gibi, ihtirazi kayıtla bildirilen vergi, tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk eder. VUK nu 27. Maddesinde de tahakkuk fişinin kesinliği kabul edilmiş, beyannameyi ilgili vergi dairesine tevdi eden kişinin, kendisine verilen tahakkuk fişini almamasının verginin tahakkukuna engel olmayacağını hükme bağlamıştır. Buna göre ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile tahakkuk eden vergi tahakkuk fişinin düzenlendiği tarihte tahakkuk eder. 30 günlük dava açma süresi bu tarihten itibaren başlar.

2577 Sayılı İYUK nun 8/2. Maddesine göre tatil günleri süreye dahildir. Ancak sürenin son günü tatil gününe rastlaması durumunda, süre, tatil gününü izleyen çalışma günü bitimine kadar uzar.

Yine aynı kanunun 8/3. Maddesine göre sürenin bitimi çalışmaya ara verme zamanına rastlarsa bu süreler, ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır.

İYUK da ihtirazi kayıtla beyannamenin verilmesi tahsilatı durdurmayacağı öngörüldüğünden tahakkuk fişi esnasında tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler normal beyan konusu vergilerle birlikte vadesinde ödenmesi gerekir. Ancak mükellefler bu şekilde ödedikleri vergiyi davayı kazanmaları halinde geri alabileceklerdir.

Öte yandan bu şekilde tahakkuk ettirilen ve ödenmesi gereken vergiler için mükellefin yürütmeyi durdurma talebinde bulunması mümkündür. Yürütmenin durdurulması kararı, iptal kararı ile aynı sonuçları doğurur. Yürütmenin durdurulması talebinin mahkeme tarafından dikkate alınabilmesi için, telafisi güç ve imkansız zarar doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir. Mahkemeden yürütmenin durdurulması kararının alınması halinde henüz ödenmemiş taksitler ödenmeyecek, ödenmiş kısmı da İYUK nun 28. Maddesine göre, en geç 30 gün içinde mükellefe iade edilmesi gerekecektir. Mahkemenin yürütmeyi reddetmesi durumunda, tahsilat işlemleri normal şekilde devam edecektir.

7- DAVANIN SONUÇLANMASI

Vergi mahkemesinin mükellef lehine karar vermesi halinde fazla olarak tahakkuk ettirilen vergi terkin edilir. Terkin edilen verginin tahsil edilen kısmı ise vergi dairesince iade edilir. Mahkemenin terkin kararına karşılık vergi dairesinin temyize başvuru hakkı vardır.

Vergi Dairelerinin, vergi mahkemesi kararlarına karşı Danıştay’da temyiz yoluna başvurabilmeleri için Maliye Bakanlığının onayının alınması gerekir. Danıştay a yansıyan bir olayda Maliye Bakanlığının muvafakatı olmadan açılan davanın reddedilmesi gerektiği kararını vermiştir.

Vergi dairesinin temyiz için Danıştay’a başvuru yapması vergi mahkemesinin terkin kararını durdurmaz. Ancak vergi dairesinin talebi üzerine Danıştay tarafından yürütmeyi durdurma kararı verilmesi gerekir. Bu takdirde süreç tekrar başa dönmüş olacak ve vergi dairesince başlangıçta tahakkuk ettirilen verginin tahsiline devam edilecektir. Sonuç olarak ta Danıştay’ın nihai kararına göre işlem yapılacaktır.

Vergi mahkemesinin mükellef aleyhine karar vermesi halinde ise normal olarak tahakkuk ettirilen verginin tahsiline devam edilecek ve ya Danıştay’da vergi mahkemesi kararına karşı temyize gidilecek tekrar yürütmenin durdurulması kararı talebi edilecektir. Yine sonuç olarak Danıştay’ın nihai kararı belirleyici olacaktır.

8-İHTİRAZİ KAYITLA BEYANDA GECİKME FAİZİ VE GECİKME ZAMMI UYGULAMASI

Özellikle ihtirazi kayıt ile yapılan beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin ilk derece yargı yeri kararı üzerine mükellefe iade edilmesinden sonra uyuşmazlığın devamında, sonucun mükellef aleyhine oluşması ve verginin yeniden tahsil edilecek olması durumunda, yargı aşamasında geçen süre için gecikme faizi uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütler mevcuttu ve Danıştay tarafından bu yönde verilmiş kararlar vardır.

Danıştay üçüncü dairesinin 12/11/1997 tarihli vee 1996/6278 sayılı kararında; İhtirazi kayıt ile verilen beyannameler üzerinden ödenen akar yakıt tüketim vergisinin terkin ve iadesi için dava açıldığı, vergi mahkemesince tahakkuku terkinine, ödenen vergilerin davacıya red veya iadesine kar verildiği, bu karar üzerine verginin iade edildiği. Mahkeme kararının davalı idare tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay tarafından bozulduğu, bozma kararı üzerine idarece vergilerin tekrar tahsil edildiği ve bu vergilerin iade edildiği tarih ile bozma kararı üzerine yeniden yapılan tahsilat arasında geçen süre için gecikme zammı hesaplanarak davacıdan ödeme emri ile istendiği anlaşıldığı 6183 sayılı kanunun 51.inci maddesi ile Vergi Usul Kanunun 111 ve 112/3 maddeleri hükümlerinin birlikte incelenmesinde anlaşıldığı üzere Danıştay bozma kararına göre verginin hemen ödenmesinin söz konusu olmadığı, vergi mahkemesince bozma kararına uyulması halinde verilecek karar üzerine vergi dairesince hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerektiği olayda ilk mahkeme kararına göre davacıya iade edilmiş olan vergi Danıştay bozma kararına istinaden verilen karar üzerine bir ay içinde ödendiğine göre vadesinde ödenmemiş bir amme alacağından söz edilemeyeceğinden mahkeme kararına göre iade edilen vergilerin yine mahkeme kararına göre geri alınması halinde geçen süre için gecikme zammı alınacağına dair kanunlarda herhangi bir hüküm bulunmadığı gerekçesi ile gecikme zammı uygulanmayacağı sonucuna varmıştır.

Bunu üzerine VUK nun 112 maddesinde 4731 sayılı Kanunla 5 numaralı alt bent eklenmiş ve bu hallerde gecikme faizi hesaplanması özel düzenlenmeye bağlanmıştır. Söz konusu düzenleme uyarınca bu hallerde verginin iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı kanunla belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanacaktır.

Düzenleme ile bu konudaki boşluğu doldurmak amacıyla yargıda geçen süre için 6183 sayılı kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanması öngörülerek yasal boşluk doldurulmuş bulunmaktadır.

Öte yandan 4731 sayılı kanun 30.12.2001 tarihinden itibaren geçerli olduğundan, tecil faiz uygulaması bu tarihten sonra dava konusu olan hususlar için uygulanacak, önceki dönemlere ilişkin dava konusu edilen hususlar için uygulanmayacaktır. 2002/1 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde de bu durum açıkça belirtilmiştir.

Buna karşılık ihtirazi kayıtla beyan edilerek tahakkuk eden verginin dava konusu yapılması ayrı bir durum olup, VUK nun 112/5 maddesi kapsamı dışındadır. Yukarıda da belirtildiği gibi ihtirazi kayıtla verilen beyannameler için dava açılması tahsilatı durdurmaz. Dava açılmış olsa bile tahsilat işlemleri normal şekilde yapılacak, ödenmeyen vergi kısmı için ayrıca 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme zammı tatbik edilecektir. Bu durumda vergi mahkemesinin davayı reddetmesi halinde normal vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme zammı ile birlikte tahsili gerekecektir. Ancak vergi mahkemesinin mükellefi haklı bularak tarhiyatı terkin etmesi, daha sonra ise Danıştay’ın mükellefi haksız bulması ve davanın mükellef aleyhine sonuçlanması halinde ise ödenmeyen vergi için gecikme zammı hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda açıklık yoktur. Ancak vergi dairesine göre bu durumda da verginin normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar geçen süre için normal şekilde gecikme zammı hesaplanması gerekeceği iç genelgelerle belirtilmektedir. Kanımca vergi dairesinin bu uygulaması VUK kanun 112/5 maddesi hükmüne aykırıdır. Vergi mahkemesi karına göre terkin edilen vergiyi geri alan ve Danıştay tarafından bozulan kararlardaki mükellefler tecil faizi ile ödüllendirilmiş diğer mükellefler gecikme zammı ile cezalandırılmış olur. Anayasanın eşitlik ilkesine aykırı olduğunu söyleyebiliriz. Bu konudaki Danıştay kararlarında da gecikme zammı uygulanmayacağı yönünde görüşler mevcuttur. Esas itibari ile Danıştay’ a göre yargı organı kararı ile vergi ödemesinin ertelendiği, ancak daha sonra nihai yargı kararı ile verginin tahsil edildiği hallerde, ortada yargı kararı üzerine belirlenmiş yeni bir ödeme vadesi mevcut olduğundan dolayı, belirlenen bu son vade tarihine kadar ödenen vergiler için gecikmeden söz edilemeyeceğini belirtmiştir. Danıştay a göre, bu hallerde gecikme zammı tatbik edilmez.

9- İHTİRAZİ KAYITLA BEYANANME VERİLMESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

İhtirazi kayıtla beyanda uzlaşma Uygulaması; Bilindiği üzere VUK kanun Ek-1 ila Ek-12 maddelerine göre ikmalen veya idarece tarh edilen vergi ve cezalara konusunda mükellefler idari uzlaşma yoluna gidebilmektedirler. İhtirazi kayıtla beyanda da neci itibari ile beyana dayalı bir tarhiyattır. Dolayısı ile bu şekilde yapılan tarhiyatların uzlaşma konusu yapılması mümkün görülmemektedir.

Ancak İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilerinde uzlaşma konusu yapılması Danıştay tarafından Kabul edilmektedir. Zira Danıştay’ a göre dava konusu yapılabilen her türlü vergi tarhiyatı uzlaşma konusu da yapılabilir. Bu bağlamda ihtirazi kayıtla verilen ve dava konusu yapılabilen vergilerinde uzlaşmaya konu edilmesi mümkündür.

Pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt şerhi Uygulaması; Vergi kanunlarında ihtirazi kayıtla beyanname verileceğine dair hüküm yer almamaktadır. Sadece işlem daireleri işlem yönergesinin 46. Maddesinde ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergilere karşı dava açılmaz ise tahakkuk kesinleşir. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan işlemlerle ilgili açılan davalar tahsilatı durdurmaz ifadesi yer almaktadır.

Vergi kanunlarına aykırı bir hareketin, idarenin haberi olmadan önce bildiren yani hatasını düzeltme eğilimine giren ve bu durumu düzeltmek isteyen mükellefler VUK’un 371. Maddesindeki pişmanlık hükümlerine göre beyanda bulunarak beyanda bulundukları tutarı 15 gün içinde ödeyerek cezalı tarhiyattan kurtulmaktadır. Asıl konumuz olan pişmanlıkla İhtirazi kayıtla beyanname verilip verilemeyeceği konusunda ise İdari kesimler konulamayacağı yönünde görüş belirtse de, Danıştay üçüncü dairesi tarafından 1997/2273 esas nolu ve 1998/1603 sayılı karar ile bunun mümkün olduğunu söylenebilir. Bu kararda pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhinin konulmasında hukuki ve yasal bir engelin bulunmadığı. Bu bakımdan pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine dava açılmasını sağlamak yönünde ihtirazi kayıt koyma olanağının mevcut olduğundan vergi mahkemesi kararının pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının Vergi Usul Kanunun 371.maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesinin amacıyla bağdaşmadığı yönündeki gerekçesinde hukuki isabet görülmediği belirtilmiştir.

Burada idarenin görüşüne katılmak mümkün değildir. Sebebi ise VUK nun 3. Maddesinin (B) fıkrasında ispat başlığını taşımakta ve ispat vasıtasıyla külfetini düzenlemektedir. Fıkra hükmüne göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyeti esastır. Buna göre, vergiye ilişkin işlemlerde olayın görünürdeki biçimi değil gerçek biçimi esas alınacağı belirtilmektedir. Bu konuda VUK nun 143 Sıra nolu Genel tebliğinde de vergiyi doğuran olay ve muamelerin gerçek mahiyeti esastır denilmektedir.

10- SONUÇ

İhtirazi kayıtla beyanname verilmesi uygulaması, mükellef açısından hukukun korunması açısından çok önemli bir işleve sahiptir. Maalesef vergi mevzuatımız net açık ve anlaşılır olmaktan çok karmaşık, bulanık ve sık yapılan değişiklikler nedeniyle oturmamış bir yapıya sahiptir. Bu durum mükellefler ile vergi idareleri arasında yorum farklılıklarına ve ihtilaflara neden olmaktadır. Bu yüzden mükelleflerin bir yandan vergi idaresinin rızası hilafına uygulama yapmamak, bir yandan da itilaf konusu olayı yargıya taşımak istemeleri nedeniyle, ihtirazi kayıtla beyan müessesesi yaygın bir kullanım alanı bulmaktadır.

Öte yandan ihtirazi kayıtla beyanname verilip dava açılması verginin tahsilatını durdurmamaktadır. Bu yönü ile müessesenin kötüye kullanılması önlenmiş olmaktadır. Danıştay tarafından verilen kararlarda ihtirazi kayıtla verilen beyannameler için uzlaşma talebinde bulunulabileceği ve pişmanlık ve ıslah hükümleri kapsamında verilen beyannameler içinde ihtirazi kayıt şerhi konularak dava açılabileceğini belirten karar mevcuttur. İdarenin de bu konulardaki görüşünün Danıştay kararları yönünde olmasını ve önemli olanın vergiyi doğuran olayın ve muamelenin gerçek mahiyetinin esas olduğunun unutulmaması gerektiğini hatırlatmak isteriz.

11-EK

İhtiraz kayıtlı beyana ilişkin Danıştay karar örneği;

İstem: Davacı şirket 1997 yılı kurumlar vergisi beyannamesini süresinde vermiş, tahakkuk eden vergileri ödemiş, ancak finansman gideri indirimi kısıtlamasında netleştirme yapılmamasına ilişkin 55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile getirilen düzenlemenin Danıştay Dördüncü Dairesince iptal edilmesi, bu kararın Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca bozulması ve kararın kesinleşmesi nedeniyle ek beyannamesini 30.10.2000 tarihinde ihtirazi kayıtla vermiş, düzenlenen tahakkuk fişi ile gecikme faizi hesaplanmış. 1.11.2000 tarihinde düzenlenen ihbarname ile de davacı şirket adına ağır kusur cezası kesilmiştir. ….5.Vergi Mahkemesi 20.6.2001 günlü ve E:2001/607, K:2001/929 sayılı kararıyla ;55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 8’inci maddesinde yer alan finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde eden mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerin birbirleri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmadığı, finansman gider toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği yolundaki düzenlemeye karşı Danıştay Dördüncü Dairesinde açılan davada, 20.3.1997 tarihli kararla öncelikle yürütmenin durdurulduğu , 27.10.1997 gün ve E:1997/771, K:1997/3795 sayılı kararla da tebliğin ilgili bölümlerinin iptal edildiği, bu karar uyarınca davacı şirketin beyannamesini finansman gider hesaplarını netleştirmek suretiyle verdiği, ancak Danıştay Dördüncü Dairesinin söz konusu kararının Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 12.9.1999 günü E:1998/139, K:1999/153 sayılı kararıyla bozulması ve anılan kararlara karşı yapılan karar düzeltme isteminin 14.1.2000 tarihinde reddedilmesi üzerine davacı şirketçe ilgili yıla ilişkin ek beyannamelerin “tahakkuk ettirilecek vergi ve fon payları üzerinden gecikme faizi hesaplanmaması ve ceza kesilmemesi gerektiği” ihtirazi kaydıyla verildiği, bu kayıt dikkate alınmayarak vergi ve fon payının zamanında tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle gecikme faizi hesaplandığı ve ağır kusur cezası kesildiği, 213 sayılı Vergi Usül Kanunun 2365 sayılı kanunla değişik 369’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında, bir hükmün uygulama tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilemeyeceğinin hükme bağlandığı, 55 seri no.lu Kurumlar vergisi genel tebliği ülke genelinde her kişiye uygulanabilen genel ve gayrişahsi nitelikte düzenleyici bir işlem niteliğinde olduğundan bu tebliğe karşı açılan davanın taraflarıyla birlikte, ilgili olan herkesi etkileyeceğinin açık olduğu, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararı ile önce yürütmenin durdurulması, sonrasında iptal edilmesi hem idare hem de mükellefler açısından bağlayıcı nitelikte olduğundan davacının ilgili dönem beyannamelerini netleştirme yapılmak suretiyle vermesinin yerinde olduğu, Vergi dava daireleri genel kurulunca Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulması vergilendirilen konu hakkında içtihat değişikliği kapsamında olduğundan, olayda davacının yanıldığının kabul edilmesi gerektiği, ihtirazi kayıtla verilen bu beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergi ve fon payı üzerinden kesilen ağır kusur cezasında kanuna uygunluk bulunmadığı, olayda davacı beyannamelerini ihtirazi kayıtla verdiğinden ve bir beyan üzerine vergi ve fon payı tahakkuk ettirildiğinden ortada re’sen, ikmalen ve idarece yapılmış bir tarhiyattan söz edilemeyeceği, bu nedenle kesilen gecikme faizinde de isabet görülmediği gerekçesiyle ağır kusur cezası ve gecikme faizinin kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı idare, davacının 30.10.2000 tarihinde verdiği beyannamede gösterdiği matrah üzerinden Vergi Usul Kanunun 30’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 9’uncu bendi kapsamında re’sen tarhiyat yapıldığını, bu itibarla davacı adına ceza kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanmasında kanuna aykırılık bulunmadığını ileri sürmekte ve kararın bozulmasını istemektedir.

Karar:193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun “Gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41’inci maddesinde 4008 sayılı Kanunla eklenen 8’inci bentte belirtilen bazı mükelleflerin işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin giderler ve maliyet unsurları toplamının bir bölümünü gider olarak indiremeyeceği öngörülmüştür. Bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, Bakanlık bu yetki doğrultusunda 54 ve 55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerini yayımlamıştır. 55 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 8.2.1997 gün ve 22902 sayılı resmi gazetede yayınlanmış olup, Tebliğin iptali için ilk derece de Danıştay da davalar açıldığı gibi, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine mahkemelerde de tahakkuka karşı davalar açılmıştır.

55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iptali istemiyle açılan davada; Danıştay Dördüncü Dairesi öncelikle yürütmenin durdurulmasına karar verilmiş, daha sonra 27.10.1997 günlü ve E:1997/771, K:1997/379 sayılı kararıyla tebliğin ilgili bölümlerini iptal etmiştir. Bu karara yönelik temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay vergi dava daireleri genel kurulu ise 12.9.1999 gün ve E:1998/139, K:1999/153 sayılı kararıyla Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasına karar vermiş ve bu karar, karar düzeltme aşamasından da geçmiştir.

KAYNAKCA

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-2577 Sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu,

-YMM Gürol Ürel Güncel Vergi Usul Kanunu uygulaması Turan kitapevi -2007

-Prof.Dr. Şükrü Kızılot ve Av. Zuhal Kızılot Vergi itilafları ve çözüm yolları- Yaklaşım yayıncılık -2008,

-Celal Karavelioğlu(e) Hakim-Açıklamalı, İçtihatlı ve İstinaf Kurumuyla İdari Yargılama Usulü Kanunu – Adalet Yayınevi 2016,

-Özkan AKYAR, Kemal ÇAĞLAR, Özkan ERTEKİN- Vergisel işlemlerde Dava Rehberi- Adalet Yayınevi-2. Baskı 2016

-Dr. Hayrullah Doğan YMM- Yüksel Yavuz YMM-Örneklerle Vergi İncelemeleri –Acar Basım -2016