Makalelerim

ÖZÜ

Bu çalışmamızda, Maliye Bakanı Sayın Naci Ağbal’ ın vergide devrim yaratacak ve dürüst mükelleflerin devlete olan güvenini artıracak önemli bir çalışmanın eseri olan 25 Ekim 2016 tarihli ve 29868 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve vergi inceleme süreçlerini düzenleyen yönetmeliklerde yapılan değişiklikler ile getirilen yeni düzenlemelerin etkinliği ve mükellef hakları açısından değerlendirilmesine yer verilecektir.

Anahtar Kelimeler: Vergi incelemesi, mükellef hakkı, tutanak taslağı.

1. GİRİŞ

1990’lı yıllardan itibaren, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları esas itibariyle “mükellef odaklı” bir yaklaşımın benimsenmesine bağlı olmuştur. Mükelleflere daha iyi hizmet sunulması ve vergiye uyumlarının artırılması amacıyla vergi idarelerinin organizasyon yapısında ve çalışma anlayışında paradigmatik dönüşümler yaşanmıştır. Vergi idareleri klasik “vergi türüne göre” organizasyon yapılarını terk ederek “fonksiyonel” ve “mükellef odaklı” organizasyon yapılarına yönelmişlerdir. Bu süreçte vergi idareleri, uzmanlaşmış ve yarı özerk bir yapıda, sorumlulukları açıkça belirlenmiş ve sürekli öğrenen ve gelişen organizasyonlar olarak kurulmuştur. Eski yapılanmada vergi idarelerinin başarısı kurumların iç işlemlerini yerine getirme ve topladıkları gelir miktarı ile ölçülürken, yeni yapılanmada vergi idarelerinin başarısı mükelleflerin genel uyumu ve memnuniyeti, çalışanların memnuniyeti, kurumların sürekli iyileştirme ve verimlilik potansiyelleri ile ölçülmektedir. Günümüzde, vergileme işleminde başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının artırılmasının şart olduğunu anlayan vergi idareleri, vergileme işlemini “mükellefe rağmen” değil, “mükellefle birlikte” yürütmeyi ve onların beklentilerini de dikkate almayı düşünmüşlerdir. Dolayısıyla, mükellef haklarının ön plana çıkmasının felsefi dayanağı; vergileme işlemine mükellef açısından yaklaşılması ve mükelleflerin vergi idarelerine güven duymalarını sağlayacak düzenlemelerin yapılmasıdır. Mükellef haklarının, idarenin mükellefi denetlediği ve bu suretle de ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırdığı vergi inceleme süreçlerinde de korunması en önemli konulardan birini oluşturmaktadır. Bu bağlamda, ülkemizde de, 2010 yılında çıkarılan 6009 sayılı Kanun ile vergi incelemesi süresince mükellef haklarının korunması amacıyla bir düzenleme yapılmıştır. 6009 sayılı Kanun ile vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar belirlendi; inceleme elemanlarının kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere uymaları, vergi incelemelerinin belirli bir sürede tamamlanması hükme bağlandı. Özelge sistemi yeniden düzenlenerek, yanlış özelge verilmesi durumunda gecikme faizinin de hesaplanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Mükellef haklarının korunması anlamında 25 Ekim 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” ve “Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” ile vergi inceleme süreçlerini düzenleyen temel yönetmeliklerde bazı değişiklikler yapıldı. Bu makalemizde getirilen yeni düzenlemelere ve mükellef hukuku açısından değerlendirilmelere yer verilecektir.

2 VERGİ İNCELEME SIRASINDA MÜKELLEF HAKLARI

2.1: Vergi İncelemesi Yapacak Olanların Kimliğini Görme Hakkı; Bu düzenlemeye göre, hakkında inceleme yapılacak olan mükellefin inceleme elemanından memuriyet sıfatını ve incelemeye yetkili olduğunu gösteren kimlik veya yazıyı görmeden inceleme yapılmasını izin vermeme hakkına sahiptir.

2.2: Mükellef Hakkında Yapılacak İncelemenin Konusunu Öğrenme Hakkı; Vergi inceleme elemanlarının incelemeye başlamadan önce mükellefe incelemenin konusu hakkında açık olarak izahatta bulunmaları gerekir. Bu nedenle nezdinde incelme yapılmak istenen mükellef, vergi incelemesine başlanıldığını gösteren inceleme başlama tutanağını imzalamadan önce incelemenin konusunu incelemeye yetkili olanlardan öğrenme hakkı vardır.

2.3: İncelemeye Başlama Tutanağı Düzenlemesini İsteme Hakkı; Mükellef nezdinde vergi incelemesi yapacak olan vergi müfettişinin, vergi incelemesine başladığı hususu bir tutanağa bağlaması ve bir örneğini mükellefe vermesi gerekir. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi birçok konudan önemlidir. Özellikle incelemelerin süreye bağlanmış olması nedeniyle bu sürelerin başlangıcının incelemeye başlanma tutanağının olduğu unutulmamalıdır.

2.4: İncelemenin Kendi İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı; Vergi incelemesinin temel kuralı vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılmasıdır.

2.5: Vergi incelemesinin Vergi Dairesinde Yapılmasını İsteme Hakkı; Vergi Usul Kanunun 39. maddesine göre mükelleflerin vergi incelemesinin, vergi müfettişinin dairesinde yapılmasını isteme hakkı bulunmaktadır. Bu durumda, vergi müfettişinin, mükellefe yazı yazarak inceleme kapsamında olan defter ve belgelerini daireye getirmesini mükelleften isteyebilir.

2.6: Mükellef İnceleme İle ilgili Hak ve Yükümlülüklerini İdareden Öğrenme Hakkı; Vergi incelemesinde uyulması gereken usul ve esaslar hakkında yönetmelik, inceleme başlama tutanağında, mükellefin inceleme ile ilgili hak ve yükümlülüklerine ilişkin bilgilerin yer alması gerektiği belirtilmiştir. Bu nedenle mükellefler inceleme tutanağında bu konu hakkında inceleme tutanağının imzalanması sırasında bil sahibi olması sağlanmış olmaktadır.

2.7: İşyerinde Yapılan İncelemelerde Resmi Çalışma Saatleri Dışında İnceleme Yapılmasını İsteme Hakkı;

2.8: İncelemeye Başlama Tutanağı ile İnceleme Sırasında Düzenlenen Tutanaklardan Bir Nüsha Alma Hakkı; Gerek incelemeye başlama tutanağı gerekse inceleme safhasında düzenlenen tutanakların nezdinde inceleme yapılan mükellefe veya nezdinde inceleme yapılana bir nüshasının verilmesi zorunludur.

2.9: Tutanağı İmzalamama Hakkı; Mükellef inceleme sırasında düzenlenen tutanakları imzalamama hakkına sahiptir. Mükellefin tutanağı imzalamaması tutanağı geçersiz hale getirmemektedir. Ancak bu durumda, tutanakta yer verilen olaylar ve hesap durumlarını gösteren defter ve belgeler, inceleme elemanınca mükellefin rızasına bakılmaksızın alınacak ve inceleme sonunda tarh edilen vergi ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar kendisine verilmeyecektir.

Mükellef, isterse bu tutanakları imzalayarak defter ve belgelerini geri alabilecektir Ancak Defter ve belgelerin suç delili olması durumunda inceleme elemanı mükellef tutanağı imzalasa da defter ve belgeleri geri verilmeyecektir.

2.10: Mükellefin İtiraz Ettiği ve Açıkladığı Hususların Tutanakta Yer Almasını İsteme Hakkı; Vergi Usul Kanunu’na göre, Vergi inceleme elemanı, inceleme sırasında, mükellefin itiraz ettiği hususları ve düşünceleri tutanağa geçirmek zorundadır.

Mükellef ve yetkilinin tutanağa geçmesini istediği hususlar ve düşünceler, açık ve somut verilere dayanmak zorundadır. Öte yandan mükellefin, ‘’Tutanakta defter ve belgelerden tespit edilen hususların, mükellef beyanına aynen uygun olduğu, ancak bu maddi tespitlerin gerektiği hukuki sonuçlara itiraz hakkının mahfuz olduğu’’ şeklinde ifade edilen genel bir itiraza tutanakta yer vermez.

Ancak tutanağa itirazi kayıt konulmadan imzalayan mükellef, tutanakta her şeyi kabul ettiği bu durumda kendi beyanına itiraz edilmediğinden itiraz hakkının kaybolacağı düşüncesine kapılmaktadır. Mükellefin bu çekincesinin ortadan kaldırmak için inceleme elemanının düzenlediği tutanakta’’ Tutanakta defter ve belgelerden tespit edilen hususların, defter kayıt ve belgelere beyanı olarak tespit edilen hususların mükellef beyanına aynen uygun olduğu, ancak bu maddi tespitlerin gerektirdiği hukuki sonuçlara itiraz hakkının mahfuz olduğu şeklinde bir ifadeye yer verilmesi bu kuşkuyu ortadan kaldıracaktır.

2.11: İncelemede Vergi Mahremiyetine Uyulmasını Talep Etme Hakkı; Vergi Usul Kanunu ve inceleme yönetmeliğine göre, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, görevden ayrılmış olsalar dahi mükellefin ve mükellef ile ilgili kimselerin şahsına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olarak öğrendikleri sırları ve gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemezler. Bu bilgileri kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar.

Vergi mahremiyeti, Vergi usul kanunun 5. maddesinde düzenlenmiş ve 362. maddesinde de bu mahremiyete ihlal edenlerin Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesine göre cezalandırılacağı belirtilmiştir.

2.12: İncelemenin Sona Erdiğini Belirten Yazı İsteme Hakkı; Vergi inceleme elemanı, incelemesini bitirdiğinde, mükellef nezdinde inceleme yapıldığını gösteren bir yazıyı Mükellefe vermek zorundadır.

2.13: İnceleme Tamamlandıktan Sonra İbraz Edilen Defter ve Belgeleri Geri İsteme Hakkı; Mükelleflerin defter ve belgeleri, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana iletildiği tarihten itibaren en geç 15 gün içerisinde iade edilir. Ancak, defter ve belgeler ilgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez.

2.14: İncelemenin Süresinde Tamamlanmamasının Nedenini Öğrenme Hakkı; İncelemelerin, mükelleflerin incelemeye başlama tutanağı imzaladığı tarihten itibaren tam incelemelerde bir yıl, sınırlı incelemelerde ise altı ay içinde yapılan incelenmenin tamamlanması gerekmektedir. İncelemenin bu süre içerisinde tamamlanmaması halinde, VUK nun 140. maddesine göre inceleme elemanın bağlı olduğu birim tarafından altı ayı geçmeyecek şekilde ek süre verilebilmektedir. Bu durumda inceleme yönetmeliğinin 23. maddesi gereğince nezdinde inceleme yapılan mükellefe incelemenin uzamasının nedenlerinin bildirilmesi gerekmektedir.

2.15: Sınırlı İncelemenin İnceleme Aşamasında Tam incelemeye Çevrilmesinin Nedenini Öğrenme Hakkı; Vergi incelemesi tam inceleme ve sınırlı inceleme şeklinde yapılmaktadır. Vergi inceleme yönetmeliğine göre, vergi müfettişine inceleme görevini veren birim, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış olduğu incelemeyi inceleme sırasında değiştirebilmektedir. Bu durumda, sınırlı inceleme olarak başlayan incelemenin, inceleme aşamasında tam incelemeye çevrilmesi halinde, vergi müfettişinin nezdinde inceleme yaptığı mükellefe durum hakkında bilgilendirmesi gerekmektedir.

2.16: İncelemede Temel İlkelere Uyulmasını İsteme Hakkı; Vergi İnceleme Elemanlarının yapmış olduğu incelemelerde, bazı temel ilkelere uyma zorunluluğu bulunmaktadır. Bu kurallar şunlardır.

Mükellefin hak ve hukukunu Gözetmek,

Kanunların uygulanmasında kamunun hukukunu gözetmek,

Mükelleflere ve yetkililerine nazik, ölçülü ve saygılı davranmak,

Mesleğin gerektirdiği İtibar ve güvene layık davranışta bulunmak,

Yasa, adalet ve dürüstlük ilkelerine uygun davranmak, tarafsız olmak,

İnceleme sırasında mükellef lehine bulduğu sonuçları kullanarak mükellef lehine gerekli düzeltmelerin yapılmasını sağlamak.

2.17: Vergi İnceleme Raporlarının Hukuka Uygun Yollarla Tebliğini İsteme Hakkı; Usulüne uygun olmayan tebliğler mükellef haklarını ihlal edebileceği gibi devletin vergi gelirini tahsil edememesine neden olabilir. Bu konuda verilmiş birçok Danıştay kararı mevcuttur. Mesela Danıştay 3. Dairesi E:2006/ 4527, K:2008/649 sayılı kararı ile tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunun tebliğ edilmeden vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi nedeni ile Anayasanın güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ile bağdaşmayacağından tarhiyatı kaldıran mahkeme kararını onaylamıştır.

2.18: Arama Kararını Bir Örneğini İsteme Hakkı; Aramalı vergi incelemesinde inceleme memurunun sulh mahkemesi tarafından alınmış olan kararı mükellefe ibraz etmesi gerekmektedir.

2.19: Aramada El Konulan Defter Ve belgelerin Ayrıntılı Envanterini İsteme ve Hard Disklerinin Yedeklenmesinin Zararsız Şekilde Yapılmasını İsteme Hakkı;

2.20: Arama çuvallarının Açılmasında Bulunma Hakkı;

2.21: Kayıtların Tamamlanması İçin Süre İsteme Hakkı;

2.22: Verginin Lehinize Olanını da İsteme Hakkı;

2.23: Vergi İnceleme Elemanınca Teslim Edilecek Defter Ve Belgeler İçin Teslim Tutanağı Düzenlenmesini İsteme Hakkı; Vergi incelemesinde uyulması gereken Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik Hükümlerine göre, Mükellefin işyerinde değil de dairede yapılacak incelemelerde, mükellefin yazılı olarak istenen defter ve belgelerin alınması sırasında teslim edilen defter ve belgelerin tutanağa bağlanması gerekmektedir. Buna göre mükellef defter ve belgelerini inceleme elemanına teslim ederken bir tutanak düzenlenmesini isteme hakkına sahiptir.

3 26 EKİM 2016 TARİHİNDE VERGİ İNCELEMEDE UYULACAK USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNETMELİKTE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER KAPSAMINDA MÜKELLEF HAKLARI 3.1Vergi İnceleme Elemanı, Görevlendirilme Yazısında Yer Almayan Konu ve Dönem İçin Mükelleften Bilgi ve Belge İstemeyecek

Mevcut vergi inceleme yönetmeliğinde, görevlendirme yazısında yer almayan inceleme konusu ve dönemi için denetim elemanının mükelleften bilgi ve belge isteyip istemeyeceği konusunda bir açıklık bulunmamaktaydı. Bu nedenle vergi inceleme görev yazısını alan inceleme elemanı, inceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan hususlarda da mükelleften bilgi ve belge ibrazı talep etmekteydi. Bu belgeleri aldıktan sonra farklı konu ve döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespit edildiğini içeren bir yazıyı inceleme görevi veren makama göndererek bu dönemlerle ilgili olarak da görevlendirme talep etmekteydi. Yönetmelikte yapılan değişiklik ile aşağıdaki hususlara açıklık getirildi;

Vergi inceleme elemanı, sadece görevlendirilme yazısında belirtilen konuda ve döneme ilişkin vergi incelemesi yapacak.

İnceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususta mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunamayacaktır.

Yürütmekte olduğu inceleme sırasında, görev yazısında belirtilen farklı konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususları tespit etmesi durumunda, mükelleften bilgi ve belge istemeden önce bu durumu kendisine inceleme görevi veren makama bildirecektir.

İlgili makamın uygun görmesi halinde, onay verilen konu ve dönemle ilgili olarak mükellefte bilgi ve belge isteyebilecektir.

3.2.Mükellefe Verilen Defter İbraz Süresi 15 Günden Az Olamayacak

Mevcut yönetmelikte, mükelleflerin defter ve belgelerinin vergi müfettişi tarafından yazılı olarak isteneceği ve tutanakla teslim alınacağı açıklandıktan sonra, mükellefe gönderilecek bu yazıda defter ve belgelerin ibraz süresine de yer verilmesi zorunlu tutulmuştur. Ancak Yönetmelikte, defter ve belgelerin ibraz süresinin ne olacağı konusunda bir düzenleme bulunmamakta idi. Bu nedenle inceleme elemanları mükellefe gönderdikleri defter ve belge ibrazına ilişkin yazılarda farklı süre uygulamakta olup bu konuda bir birlik yoktu. Yönetmelikte yapılan değişiklik ile defter ve belge ibraz süresinde alt limitte bir sınırlama getirilmiştir. Buna göre, defter ve belge ibraz süresini, mükellefe gönderilen yazıda vergi müfettişi kendisi belirleyecek ancak bu süre hiçbir şekilde 15 günden az olamayacaktır.

3.3.Vergi İnceleme Tutanak Taslakları İki Gün Öncesi Mükellefe Verilecektir.

Mevcut yönetmeliğe göre, vergi incelemesine yetkililer, inceleme esnasında gerekli gördüğü vergilendirme ile ilgili olayları ve hesap durumlarını tespit ve tevsik etmek için inceleme tutanağı düzenlenmekte idi. Bu tutanak mükellefe de imzalatılmaktadır. Düzenlenen vergi inceleme tutanağı, aslında vergi inceleme raporunun nasıl çıkacağının bir göstergesidir. Ayrıca mükellefin de imzalamış olduğu bu tutanak, mükellef hakkında yapılan vergi tarhiyatların mükellef tarafından idari yargıda ihtilaf konusu yapılması durumunda tevsik edici belge niteliğinde olacağından, mükellef aleyhine kullanılacak çok önemli bir belgedir.

Mevcut uygulamada, vergi inceleme elemanınca hazırlanan “Vergi İnceleme Tutanağı“ mükellef daireye çağırılarak veya işyerine gidilerek mükellefe imzalatılmaktaydı.

Mükellefin bu sırada tutanağı okumaya bile fırsatı olmamakta, olsa bile çok teknik bir konu olan vergi mevzuatı ile tutanakta yazılanlarla bağlantı kurması o anda mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla mükellef ileride dava aşamasında lehine sonuç yaratabilecek şerhleri tutanağa koymadan imzalamakta ve iş işten geçmektedir.

Mükellef aleyhine sonuç yaratabilecek bu olumsuz durumu ortadan kaldırmak için Yönetmelik’te bu konuda da değişikliğe gidilmiştir. Buna göre, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme esnasında gerekli gördükleri vergilendirme ile ilgili olayları ve hesap durumlarını tespit ve tevsik için vergi inceleme tutanağı düzenlemeleri halinde, mükellefin talep etmesi durumunda hazırladıkları vergi inceleme tutanağı taslağını iki gün öncesinden mükellefe vermekle zorunlu tutulmaktadır.

Böylece mükellef, imzalayacağı vergi inceleme tutanağını 2 gün inceleme, gerekirse Yeminli Mali Müşaviri veya SMMM’ne danışma imkânını bulacak ve tutanakta yer almasını kendisi açısından yarar gördüğü hususları ve itirazlarını daha sağlıklı olarak önceden belirleyerek bunların tutanakta yer almasını sağlayabilecektir.

3.4.İnceleme Tutanaklarında Taslak Metnin 2 Gün Öncesinden Mükellefin Bilgisine Sunulduğu Hususu Yer Alacak

Yönetmelik değişikliği ile vergi inceleme tutanağı taslağının 2 gün öncesinden mükellefin bilgisine sunulması zorunluluğu getirilmiş olduğundan, bu düzenlemeye paralel olarak aşağıdaki hususların da tutanakta yer alması zorunlu tutulmuştur.

Tutanağın taslak halinin 2 gün öncesinden mükellefin bilgisine sunulduğu hususu,

Mükellefin rapor değerlendirme komisyonlarında dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin ifade.

3.5.İncelenen Dönemde Eleştirilecek Bir Husus Bulunmayan Mükellefe Bu Durum Yazı İle Bildirilecek

Vergi incelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik ilk yayınlandığında, 19’uncu maddesinde, mükellef hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda, inceleme konusu ve hesap döneminde eleştiriyi gerektiren herhangi bir hususun tespit edilememesi halinde, yani mükellef vergi yasalarına uyan dürüst bir mükellef ise bu durumun ilgili birim tarafından mükellefe yazı ile bildirileceği hususu yer almaktaydı. Bu düzenleme, 6.11.2015 tarihinde Yönetmelikte yapılan değişiklik ile yürürlükten kaldırılmıştı.

Bu düzenlemeye 25.Ekim.2016 tarihli yönetmelik değişikliği ile yeniden yer verilerek bir yanlıştan dönülmüştür.

3.6.Vergi İnceleme Raporlarının Eleştiri Bölümünde Mükellefin Tutanakta Yer Verilen İtiraz ve Açıklamaları Da Yer Alacak

Yönetmeliğin “Vergi İnceleme Raporlarının Düzenlenmesi“ başlıklı 19’uncu maddesinde vergi inceleme raporlarının hangi bölümlerden oluşacağı ve bu bölümlerde hangi hususların yer alacağı belirtilmiştir.

Yönetmeliğin bu maddesine yapılan ilavelerle mükellefin inceleme sırasında, inceleme elemanına ileri sürdüğü ve tutanakta zorunlu olarak yer verilen itiraz ve açıklamalar ile bunlar hakkında vergi inceleme elemanının ayrıntılı değerlendirmelerine raporun eleştirilen hususlar bölümünde yer verilecektir.

3.7.İncelemede Tespit Edilen Hususlar Mükellef Lehine Başka Bir Vergisel İşlemin Düzeltilmesini Gerektiriyorsa, Vergi Müfettişi Düzeltme Önerilerini Raporda Belirtecek

Vergi incelemesini sonuçlandıran vergi müfettişi, mükellef hakkında eleştiri gerektiren bir hususu tespit etmesi durumunda, bu eleştiriye ve buna dayalı olarak mükellef hakkında yapılması gereken re’sen veya ikmalen vergi tarhiyatlarına raporunda yer vermek suretiyle raporunu düzenlemektedir.

Vergi müfettişi tarafından incelemede tespit edilen eleştiri gerektiren bir husus, mükellefin diğer bir vergisel işleminde mükellef lehine bir düzeltme yapılmasını gerektirmektedir. Ancak uygulamada mükellef lehine olan bu düzeltme ile ilgili önerilere düzenlenen vergi inceleme raporlarında genelde yer verilmediği görülmektedir. Yönetmelikte bu konuda da bir düzenlemeye yer verilmektedir.

Buna göre, 25 Ekim 2016 tarihinden sonra düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, inceleme sırasında tespit edilen eleştirinin, mükellefin bir başka vergisel işleminde mükellef lehine düzeltme yapılması gerekiyorsa, vergi müfettişi, bu düzeltmenin nasıl yapılacağı konusundaki önerilerini vergi inceleme raporunda belirtmek zorundadır.

3.8.Rapor Değerlendirme Komisyonunda Dinlenecek Mükellefe Dinlenmeden Önce Vergi İnceleme Raporunun Özeti Verilecek

Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre, rapor değerlendirme komisyonları, gerekli görürse veya mükellefin talep etmesi durumunda mükellefi veya vergi müfettişini dinleyebilmektedir.

Ancak mevcut durumda, rapor değerlendirme komisyonuna dinlenmek için çağrılmış olan mükellefin elinde rapor olmadığından komisyonda hangi eleştirilerle karşılaşacağını tam bilmemektedir. Bu nedenle hazırlıksız olduğundan komisyonda savunmasını sağlıklı yapması pek mümkün olmamaktadır.

Yönetmeliğin 14’üncü maddesine eklenen 2 numaralı fıkrayla mükellef aleyhine olan bu duruma son verilmektedir. Buna göre, 25. Ekim. 2016 tarihinden itibaren rapor değerlendirme komisyonlarına dinlenmek için çağrılan mükelleflere, dinlenme gününden önce raporda eleştiri konusu yapılan hususlarda bilgi içeren bir rapor özeti gönderilecektir.

Ancak burada bu özetin en az bir hafta öncesinden verileceği gibi bir süre konulmamasını düzenlemenin eksikliği olarak görmekteyiz. 3.9.Vergi Denetim Kurulu İdari Soruşturma Da Yapabilecek

Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nde, Bakan tarafından verilen teftiş, inceleme, denetim ve soruşturmaları yapmak, Vergi Denetim Kurulu’nun görevleri arasında sayılmıştır.

Yönetmelik değişikliği ile bu görevler arasına “İdari soruşturmaları yapmak“ görevi de eklenmiş bulunmaktadır.

Buna paralel olarak Vergi Müfettişi’ne idari soruşturma yapma yetkisi de verilmiştir.

3.10.Vergi Müfettişi İnceleme Sırasında Öğrendiği Suç Oluşturabilecek Fiilleri Vergi Denetim Kurulu’na Bildirecek

Memurlar hakkında, işledikleri suçların nev’i ve mahiyetlerine göre,

3628 sayılı Mal Bildiriminde Bulunulması, Rüşvet ve Yolsuzluklarla Mücadele Kanunu hükümleri çerçevesinde doğrudan,

4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde ise Başkanlık aracılığıyla,

İlgili mercilere bir raporla kovuşturma, soruşturma veya inceleme yapılmak üzere gerekli bildirimde bulunmak zorundaydılar.

Yönetmeliğin bu maddesi yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır. Düzenlenen bu maddeye göre,

Vergi müfettişleri, görevleri suretiyle öğrendikleri suç oluşturabilecek fiilleri yetkili mercilere iletilmek üzere Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na bildirecekler.

Başkanlıkça rapor düzenlenmesi gerektiği öngörülen haller dışında bu bildirimler Vergi Denetim Kurulu’na yazı ile bildirilecek.

Yeni düzenlemede, vergi müfettişi’nin ilgili makamlara bildirmek zorunda olduğu suç oluşturabilecek fiiller ismen sayılarak sınırlamaya gidilmemiş, suç oluşturabilecek tüm fiiller için bildirim zorunluluğu getirilerek bu konudaki eleştirilere son verilmiştir. Ayrıca bu bildirimin mutlaka raporla yapılması uygulamasından vazgeçilmiş, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın rapor istemediği durumlarda bu bildirim yazıyla yapılabilecektir.

Yeni düzenlemede, vergi müfettişi’nin suç oluşturabilecek bazı fiilleri doğrudan ilgili mercilere bildirme yetkisi kaldırılmıştır. Bu durumda Vergi Müfettişi tüm suç oluşturabilecek fiilleri ilgili makamlara iletmek üzere Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na bildirecektir. İlgili makama gerekli bildirimi Başkanlık yapacaktır.

3.11.Turne Programı Başkanlıkça Uzatılabilecek

Yönetmeliğin değişiklik yapılmadan önceki 50’nci maddesine göre, Vergi Müfettişleri çalışmalarını turne programlarında belirtilen sürelerde tamamlamaya mecburdurlar.

Turne programında gösterilen süreler on günden fazla uzatılamaz. On günü aşan uzatmalar için Başkanlık tarafından ayrıca görevlendirme şarttır.

Yapılan değişikliğe göre, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, Turne programında gösterilen süreyi uzatabilecektir. Bu uzatma yeni görevlendirme sayılmayacak.

3.12.Sahte Belge Düzenlenmesine İlişkin Vergi Tekniği Raporları Sahte Belgeyi Kullanan Mükellef İçin Düzenlenecek Vergi İnceleme Raporuna Ek Yapılamayacaktır.

Yürütülmekte olan incelemelerinde birden fazla mükellefi veya vergi türünü, ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilmesi amacıyla vergi tekniği raporu düzenlenebilmektedir. Bu vergi tekniği raporları, inceleme sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmaktadır.

Yönetmeliğin 57’inci maddesine konu ile ilgili 4 numaralı fıkra eklenmiştir.

Eklenen bu fıkra hükmüne göre, sahte düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen vergi tekniği raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, düzenlenmiş olan bu vergi tekniği raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde yapılacak inceleme sonucu düzenlenecek raporu inceleme raporuna ek yapılamayacaktır.

Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporunda, sahte belge düzenleyicinin bu fiili işlediğinden tespitine dair vergi tekniği raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilecektir.

Böylece sahte belge kullanan mükellef nezdinde inceleme yapan vergi müfettişi’nin düzenlenmiş olduğu vergi inceleme raporuna, sahte belgeyi düzenleyen mükellef nezdinde yapılan inceleme sonucu daha önce düzenlenmiş bulunan vergi tekniği raporunun ek yapılması kabul edilmemiş, bu incelemeyi yapan vergi müfettişi’nin daha fazla çalışma yapması amaçlanmıştır.

3.13.Vergi Müfettişlerince Kamu Görevlileri Hakkında Düzenlenen Soruşturma Raporları Cumhuriyet Savcılığına İletilmek Üzere Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına Gönderilecek

Yönetmeliğin değişiklikten önceki 64.maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre, soruşturma raporları vergi müfettişi tarafından doğrudan doğruya Cumhuriyet Başsavcılığına intikal ettirilmekte bir örneği de Başkanlığa teslim edilmekteydi.

Yapılan değişiklik ile maddenin başlığı “3628 sayılı Kanun Uyarınca Düzenlenecek Soruşturma Raporu“ olarak değiştirilmiştir.

Ayrıca söz konusu soruşturma raporları, doğrudan Vergi müfettişi tarafından Cumhuriyet Başsavcılığına gönderilmeyecek, Cumhuriyet Başsavcılığına intikal ettirilmek üzere Vergi Denetim Kurulu başkanlığına gönderilecektir.

Bilindiği üzere, 3628 sayılı Kanun, rüşvet ve yolsuzluklarla mücadele kapsamında aşağıda sayılanların mal bildiriminde bulunmalarını, bildirimlerin yenilenmesini, mal edilmelerin denetimiyle, haksız mal edinme veya gerçeğe aykırı bildirimde bulunma halinde uygulanacak hükümleri, bu Kanunda belirlenen suçlarla bazı suçlardan dolayı kamu görevlileri ve suç ortakları hakkında takip ve mahkeme usulünü düzenlemektedir. Mal bildiriminde bulunacaklar;

a) Her tür seçimle iş başına gelen kamu görevlileri,

b) Noterler,

c) Türk Hava Kurumu genel yönetim ve merkez denetleme kurulu üyeleri ile genel merkez teşkilatında ve Türk Kuşu Genel Müdürlüğünde, Türkiye Kızılay Derneğinin merkez kurullarında ve Genel Müdürlük teşkilatında görev alanlar ve bunların şube başkanları,

d) Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlara bağlı kuruluş veya alt kuruluşlarda, kamu iktisadi teşebbüsleri ile bunlara bağlı müessese, bağlı ortaklık ve işletmelerde, özel kanunlarla veya özel kanunların verdiği yetkiye dayanılarak kurulan ve kamu hizmeti gören kurum ve kuruluşlar ile bunların alt kuruluşlarında veya komisyonlarında aylık, ücret ve ödenek almak suretiyle kamu hizmeti gören memurları, işçi niteliği taşımayan diğer kamu görevlileri ile yönetim ve denetim kurulu üyeleri,

e) Siyasi parti genel başkanları, vakıfların idare organlarında görev alanlar, kooperatiflerin ve birliklerinin başkanları, yönetim kurulun üyeleri ve genel müdürleri, yeminli mali müşavirler, kamu yararına sayılan dernek yöneticisi ve deneticileri,

f) Gazete sahibi gerçek kişiler ile gazete sahibi şirketlerin yönetim ve denetim kurulu üyeleri, sorumlu müdürleri, başyazarları ve fıkra yazarları.

3.14.Vergi Müfettişlerince Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Odaları Hakkında Düzenlenen Denetim Raporları İlgili Mercilere İletilmek Üzere Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına Verilecek

Yönetmeliğe eklenen 65/A maddeyle, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamındaki meslek odaları hakkında vergi müfettişlerince düzenlenen denetim raporları, vergi müfettişi tarafından doğrudan ilgili mercilere iletilmeyecek, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na verilecektir.

4.SONUÇ

Günümüzde, başarılı bir vergi sisteminden söz edilebilmesi için, sadece idari ve denetim organizasyonlarının iyi bir şekilde kurulmuş ve çalışıyor olmasının yeterli olamayacağı, özellikle de beyan sisteminin geçerli olduğu vergi sistemlerinde mükellefler ile bir uyumun da sağlanmış olmasının gerekliliği anlaşılmış durumdadır. Bu bağlamda, her geçen gün mükellef hakkı kavramına verilmesi gereken öneme daha fazla hassasiyet gösterilmektedir. Mükellef haklarının geliştirilmesi anlamında, 25 Ekim 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan yönetmelik değişiklikleri ile vergi inceleme süreçlerini düzenleyen temel yönetmeliklerde bazı değişiklikler yapıldı. Bu değişiklikler ile vergi inceleme süreçlerinde mükellef haklarında olumlu olarak değerlendirilebilecek önemli adımlar atıldığını görmekteyiz. Bu yaklaşımın sadece vergi inceleme sürecinde değil, tüm vergisel işlemlerde de dikkate alınmasının gerekli olduğunun göz önünde bulundurulası gerektiğini düşünmekteyiz.

KAYNAKÇA

213 sayılı Vergi Usul Kanunu

25 Ekim 2016 tarihli Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik 25 Ekim 2016 tarihli Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik,

Dr. Hayrullah Doğan YMM Yüksel Yavuz YMMÖrneklerle Vergi İncelemeleri –Acar Basım 2016

Dr Mehmet Ali ÖZYER Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması Maliye Hesap Uzmanları Derneği 2015,