Makalelerim
DİYALOG DERGİSİ HAZİRAN 2018-VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE AMORTİSMAN UYGULAMASI VE 7103 SAYILI YASA KAPSAMINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE AMORTİSMAN UYGULAMASI VE 7103 SAYILI YASA KAPSAMINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
ÖZÜ
Duran varlıklar dolayısıyla yapılan harcamaların, duran varlığın kullanılacağı öngörülen dönemlere uygun bir dağıtım anahtarı ile dağıtılarak giderleştirilmesi (yani vergi matrahından indirilmesi) dönemsellik ilkesinin gereğidir. Vergi ve muhasebe uygulamalarında bu işlem ‘’ amortisman’’ kavramı ile ifade edilmektedir. Vergi matrahının tespitinde büyük önem taşıyan amortisman konusu ile ilgili hükümler VUK’ un ‘’ Değerleme’’ başlıklı 3. Kitabının ‘’ Amortismanlar’’ başlıklı üçüncü kısmında yer almaktadır. Kanun, amortisman ve uygulamasını, mevcutlarda amortisman, alacaklarda ve sermayede amortisman ve özel haller olmak üzere 3 bölümde ele almıştır. Maliye Bakanlığı 333,339,365,389,399,406,418,439 ve 458 sıra no’ lu VUK Genel Tebliğleri ile iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir. 7103 Sayılı torba yasa ile yatırımların dönüşünü hızlandırmak için amortisman uygulaması ile ilgili olarak 30. geçici madde ile değişiklik yapılmıştır.
Anahtar Kelime; Amortisman, direk yöntem, endirek yöntem, faydalı ömür, azalan bakiyeler yöntemi,
A- GİRİŞ
VUK’ un 313’ üncü maddesi uyarınca, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullere, aynı kanunun 269’ uncu maddesi hükmü uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin ve ayrıca alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin aynı kanunun 262 ve devam eden maddelerine göre belirlenen değerinin, kanunun 313 ve devam eden madde hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Amortisman uygulaması maddi duran varlıkların faydalı ömürlerine uygun olarak giderleştirilmesi ile duran varlıklara yapılan yatırımların yatırımcı üzerinde kalmasını önlemekte şirketler vergisel avantajlar sağlamaktadır..
B-AMORTİSMAN TANIMI ve UYGULAMASI
1-Amortisman Tanımı ve Konusu
VUK’ un 313’ üncü maddesi uyarınca, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullere, aynı kanunun 269’ uncu maddesi hükmü uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin ve ayrıca alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin aynı kanunun 262 ve devam eden maddelerine göre belirlenen değerinin, kanunun 313 ve devam eden madde hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Bu madde hükmü uyarınca amortisman uygulamasını konu edilmesi gereken iktisadi kıymetler aşağıdaki gibi sıralanabilir;
• Gayrimenkuller (VUK Md.269),
• Gayrimenkullerin mütemmim cüz leri ve teferruatı (VUK Md.269),
• Tesisat ve makineler (VUK Md.269),
• Gemiler ve diğer taşıtlar (VUK Md.269),
• Gayrimaddi haklar (VUK Md.269),
• Alet, edevat, mefruşat, demirbaşlar (VUK Md.273 ve 313),
• Sinema filmleri (VUK Md.313)
• Hayvanlar ( VUK Md.277),
• İşletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve baplar gibi tarım tesisleri (VUK Md.314),
• Özel maliyet bedelleri (VUK Md.272,327),
• Peştamallıklar (VUK Md.282,326),
• İlk tesis ve taazzuv giderleri ( VUK Md.282,326),
• Madenler (VU Md.316),
• İmtiyazlı işletmelerde sermayenin itfası (VUK Md.325),
• Değersiz ve şüpheli alacaklar (VUK Md.322,323)
2. Amortisman Ayırma Koşulları
Amortisman mevzuunu düzenleyen VUK’ un 313’ üncü maddesi aynı zamanda amortisman ayırma şartlarına da hüküm altına almaktadır. Buna göre, bir iktisadi kıymetin amortismana tutulabilmesi için aranan şartlar aşağıda açıklanmıştır.
2.1. İktisadi Kıymet Bir Yıldan Fazla Kullanılabilir Nitelikte Olmalıdır;
Bir iktisadi kıymetin amortisman ayırma işlemine konu edilebilmesi için, öncelikle iktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. İşletmede bir yıldan fazla kullanılması mümkün olmayan, yani faydası bir yılı aşmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri doğrudan gider yazılacaktır.
Burada vurgulanması gereken önemli bir nokta iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla kullanılmasının şart olmadığıdır. Bir varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması, amortismana tabi bir iktisadi kıymet sayılması yeterlidir. Bu nedenle hesap dönemi içerisinde envantere giren ve işletmenin faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler fiilen bir yıldan uzun süre işletmede kullanılmamalarına rağmen, bir yıldan uzun süre kullanılabilecek nitelikte oldukları için, maliyet bedelleri doğrudan gider olarak dikkate alınmayıp amortismana tabi tutularak giderleştirirler.
2.2. İktisadi Kıymet Yıpranma, Aşınma, Kıymetten Düşmeye Maruz Kalacak Nitelikte Olmalıdır;
İktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için ikinci şart, yıpranma ve aşınma dolayısıyla veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. İşletmede bir yıldan fazla kullanılacak nitelikte olmakla beraber, zamanla değerini kaybetmeyecek kıymetler ise amortisman konusuna girmezler. Bu nedenle VUK’ un 314’ üncü maddesinde boş arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı hüküm altına alınmıştır.
Kıymetten düşmeye maruz kalmadığı için amortismana tabi tutulmayacak varlıklara verilecek diğer bir örnek de sanat eserleridir. Gerçekten de heykel, tablo ve benzeri nitelikteki sanat eserleri, zamanla değer kaybına uğraması bir yana, yıllar geçtikçe daha da değerlenecektir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 23.01.2012 tarihli özelgesinde, satın alınan tabloların, kullanma dolayısıyla yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunmaması nedeniyle amortisman mevzu yapılmasının mümkün olmayacağı açıkca belirtilmiştir.
2.3. İktisadi Kıymet Envantere Dahil Olmalıdır;
Amortisman ayrılması için gerekli şartlardan üçüncüsü, ,iktisadi kıymetin envantere alınmış olmasıdır. VUK’ un 313’ üncü maddesinde yer alan ‘’işletmede kullanılan’’ ifadesi ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine kayıtlı olması ve işletmede bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği belirtilmek istenmiştir. Amortisman konusu iktisadi kıymetler gerek bilanço ve işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerde, gerekse serbest meslek erbabı ve çiftçilerde, VUK’ un 189’ uncu maddesinde gösterildiği şekilde envantere alınırlar. İktisadi kıymetin envantere dahil olması, hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunmasını, hem de envantere kaydedilmiş olmasını ifade eder. Bu çerçevede işletme bünyesinde meydana getirilen ancak işletme tasarrufunda bulunmayan iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılmayacaktır.
Bu noktada özellik arz eden bir husus da, kayıt ve tescile tabi olan iktisadi kıymetlerle ilgilidir. 356 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre, kullanılabilmesi kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içerisinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla; aktife alındıkları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.
2.4. İktisadi Kıymetin Değeri Belli Bir Tutarı Aşmalıdır;
VUK’ un 313’ üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ve 490 sıra no’ lu VUK Genel Tebliğinde yapılan belirlemeler göre, 01.01.2018 tarihinden itibaren bedeli 1.000 TL’ yi aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve 1.000 TL’ yi aşamayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların bedelleri amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır. İktisadi ve teknik bütünlüğü en güzel örnekler lokantalardaki yemek takımları, otellerdeki havlular gösterilebilir. Bunlar tek başlarına 1.000 TL’ nin altında kalırken toplu olarak dikkate alındıklarında amortismana tabi tutulma zorunlulukları doğmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken konu 1.000 TL’ lik limitin sadece peştamallıklar, alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar için geçerli olduğudur. Bunlar dışındaki amortismana tabi varlıklar bu tutarın altında olsalar bile amortismana tabi tutulmak zorundadır.
3. Arsa ve Arazide Amortisman;
VUK’ un 314’ üncü maddesine göre boş arazi ve arsalar amortismana tabi değildir. Arsa ve araziler, üzerine inşa edilen kıymetlerle birlikte amortismana tabi tutulur. Ancak, tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, fındıklık, zeytinlik ve güllükler, incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile, işletmede inşa edilmiş olan her nevi yollar ve harklar amortismana tabidir.
4. Amortismana Tabi Tutarın Tespiti;
Amortismana tabi kıymetlerin VUK’ un değerlemeye ilişkin hükümlerine göre bulunacak değerleri amortismana konu olmaktadır. Başka bir anlatımla, amortisman mevzuuna giren gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi değerlenen kıymetler, demirbaş eşya ve sinema filmleri maliyet bedeliyle değerlenecektir. Maliyet bedeli ise VUK’ un 262’ inci maddesinde, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerde bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamı olarak ifade edilmiştir. VUK’ un 270’ inci maddesi uyarınca gayrimenkullerde maliyet bedeline,sarın alma bedelinden başka makine ve tesisatta gümrük vergileri nakliye ve montaj giderleri, ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderler de girmektedir. Ayrıca, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline dahil edilmesi veya genel giderler arasında gösterilmesi mümkündür.
VUK’ un 271’ inci maddesi hükümlerine göre de inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçmektedir. VUK’ un 272’ inci maddesi hükümlerine göre normal bakım, onarım ve temizlik giderleri dışında kalan ve duran varlığın değerini sürekli olarak arttıran nitelikteki giderler ise doğrudan gider yazılmayarak ilgili varlığın maliyet bedeline eklenmek suretiyle aktifleştirilecektir. Bu suretle, duran varlığın maliyet bedeline dahil olacak söz konusu giderler de ilgili varlıkla birlikte amortisman yoluyla itfa edilecektir. Amortismana tabi varlığın kullanma ömrünü uzatıcı nitelikteki giderler asıl varlığa ait sürede ve aktifleştirildikleri yıldan başlayarak itfa edilirler. Örneğin faydalı ömrü 5 yıl olan bir makinenin motorunun değiştirilmesi bu makinenin fonksiyonunu arttırmayıp sadece kullanım süresi uzatacaktır. Bu durumda bahsi geçen motor değişimi dolayısıyla katlanılan maliyetin makinenin faydalı ömrü olan 5 yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi varlığın fonksiyonunu arttırıcı giderler, fonksiyonunu geliştirdiği asıl varlığın kalan itfa süresi içinde eşit tutarlarda itfa edilir. Ömrü uzatıcı ya da fonksiyon arttırıcı harcamaların neler olduğuna dair bir belirleme yapılamayacağı için iktisadi kıymete ilişkin her harcama kendi koşulları içinde değerlendirilmelidir.
163 seri numaralı VUK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere; döviz cinsinden borçlanmak veya kullanmak suretiyle satın alınan duran varlıklarla ilgili olarak, varlıkların aktifleştirildiği veya aktifleştirilmesi gerektiği itibaren aynı hesap dönemi sonuna kadar tahakkuk eden (miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşen) faiz ve benzeri finansman giderlerinin (kur farkları dahil) varlıkların maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Söz konusu varlıklara ilişkin sonraki dönemlere isabet eden kredi faizi, kur farkı ve benzeri giderlerin, varlıkların maliyet bedellerine eklenmeleri veya doğrudan gider olarak dikkate alınmaları konusunda ise mükelleflere seçimlik hak tanınmaktadır. İşletmelerin duran varlıkların aktifleştirmelerinden sonraki dönemlerde tahakkuk edecek faiz, kur farkı, ve benzeri finansman giderlerini duran varlıkların maliyet bedellerine ekleme yolunu tercih etmeleri durumunda, bu giderlerin de varlığa ait maliyet unsurlarında olduğu gibi amortisman yoluyla itfa edilmeleri gerekmektedir. Öte yandan; 334 seri numaralı VUK Genel Tebliğ uyarınca; lehe oluşan kur farklarından aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi gerekmektedir. Ayrıca, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa takip eden dönemlerde o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.
5. Amortisman Ayırma Yöntemleri
VUK’ un 315’ inci maddesi uyarınca, mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Maliye Bakanlığı’ nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde ise iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. VUK’ ta normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemi olmak üzere iki farklı amortisman hesaplama yöntemi kabul edilmiştir. VUK’ un 35’ inci maddesinde yapılan tanımlama aslında normal amortisman yöntemini ifade etmekte olup, maddenin başlığı da aynı ismi taşımaktadır.
5.1. Normal Amortisman Yöntemi
Normal amortisman yönteminde, belirlenmiş bulanan faydalı ömürlere göre oran ve amortisman uygulanacak yıl tespit edilir. Maliye Bakanlığı 333,339,365,389,399,406,418,439 ve 458 sıra no’ lu VUK Genel Tebliğleri ile iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir. Mükellefler tebliğlerle belirlenen faydalı ömürlere göre amortisman oranını ve uygulayacakları yılı tespit ederler. Örneğin faydalı ömür 10 yıl bir makine normal amortisman yöntemiyle %10 oranında 10 yılda giderleştirilir.
5.2. Azalan Bakiyeler Yöntemi
Azalan bakiyeler yöntemi, VUK’ un Mük. 315’inci maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre; amortismana tabi tutulacak tutar, önceki yıl ya da yıllarda ayrılan amortisman tutarının varlığın bedelinden tenzili suretiyle hesaplanır. Bu usulde uygulanacak amortisman oranının iki katıdır. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı %50’ yi geçmemek koşuluyla normal amortisman oranının iki katıdır. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman süresine göre hesaplanır. Son yıla kalan tutar ise o yıl tamamen yok edilir.
Örneğin faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş ve maliyeti 50.000 TL olan makinenin yıllar itibarıyla amortisman tablosu aşağıdaki gibidir.
|
Yıl |
Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer |
Amortisman Oranı (%) |
Dönem Amortisman Tutarı (TL) |
Birikmiş Amortisman (TL) |
|
2018 |
50.000 |
40 |
20.000 |
20.000 |
|
2019 |
30.000 |
40 |
12.000 |
32.000 |
|
2020 |
18.000 |
40 |
7.200 |
39.200 |
|
2021 |
10.800 |
40 |
4.320 |
43.520 |
|
2022 |
6.480 |
kalan |
6.480 |
50.000 |
6. Amortisman Süresi
VUK’ un 3202 inci maddesinde de amortisman uygulamasının süresi düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre amortisman kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı uygulanan amortisman nispetine bölünür. Buradaki amortisman nispeti tabi ki normal usulde amortismana göre tespit edilen oranıdır. Örneğin tespit edilen normal amortisman oranı %20 ise, (1/0,20=) 5 bulunur. İlgili varlık 5 yıl boyunca satılmadığı sürece amortismana tabi tutulur.
İlk amortisman hesaplanmaya varlığın aktife girdiği yılda başlanır ve ilk yıl için binek otolar hariç kıst hesaplama yapılmaz. Kaç gün kalırsa kalsın tam yıl kabul edilir. Örneğin makine 31.12.2017’ de kullanılabilir duruma getirilirse 2017 yılı için tam amortisman hesaplanır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus varlığın satın alınması aktifleştirme ve amortisman ayırma için yeterli değildir. Nakliye ve montajının tamamlanarak kullanılabilir duruma getirilmesi gerekmektedir.
Aynı maddenin devamında her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir denilmekte olup maddenin son fıkrasında, ‘’Amortismanın herhangi bir yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir halde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz’’ hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre önceki yıllarda çeşitli sebeplerle ayrılmamış amortismanlar izleyen yıllarda giderleştirilemez. Bu sebeplerle tespit edilen amortisman süreleri uzatılamaz.
7. Kısıt Amortisman
VUK’ ta binek otomobillerin amortismanı konusunda farklı bir düzenlemeye gidilmiştir. Kanunun 320’ inci maddesinin ikinci fıkrasında, kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerin aktife girdiği aktif hesap dönemi için ayrı kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok edileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede, binek otomobiller aktife girdikleri yılda kıst amortismana tabi tutulurlar. Madde hükmünde açıkça ifade edildiği üzere bu uygulama sadece binek otomobiller için geçerli olup, yukarıda de belirtildiği gibi binek otomobiller dışında kalan iktisadi kıymetler ilgili hesap döneminin son günü aktife girmiş olsa dahi, aktife girdiği yıl için tam amortisman hesaplanır.
Örnek: Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıran APA A.Ş. 01.07.2017 tarihinde 50.000 TL bedelle bir binek otomobil satın almıştır. 333 Sıra No.lu Tebliğ ile faydalı ömrü 5 yıl ve normal amortisman oranı %20 olan otomobil için APA A.Ş. ayrılabileceği azalan bakiyeler usulü amortisman tutarı yıllar itibariyle şu şekilde olacaktır.
|
Yıl |
Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer (TL) |
Amortisman Oranı (%) |
Dönem Amortisman Tutarı (TL) |
Birikmiş Amortisman (TL) |
|
2017 |
50.000 |
40 |
10.000 |
10.000 |
|
2018 |
30.000 |
40 |
12.000 |
22.000 |
|
2019 |
18.000 |
40 |
7.200 |
29.200 |
|
2020 |
10.800 |
40 |
4.320 |
33.520 |
|
2021 |
6.480 |
Kalan |
6.480 |
50.000 |
Yukarıdaki tabloda, binek otomobil 2017 yılının 7’ inci ayında aktife girdiği için ilk yıl amortismanı, ayrı kesri tam ay sayılarak 6 aylık hesaplanmıştır. Yıllık amortisman tutarı olan (50.000*0,40=) 20.000 TL’ nin yarısı olan 10.000 TL amortisman tutarı APA A.Ş. tarafından 2017 yılında gider olarak dikkate alınabilecektir.
8. Fevkalade Amortisman
VUK’ un 317’ inci maddesinde faydalı ömürlerinde veya değerlerinde değişiklikler meydana gelmiş olan amortisman tabi menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’ nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen ‘’fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri’’ uygulanacaktır.
Ancak fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanabilmesi için iktisadi kıymetlerin,
- Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya
kısmen kaybetmiş olmaları,
- Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz hale gelmiş olmaları,
- Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalmaları,
gerekmektedir.
Olağanüstü amortisman uygulamasında, afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle kaybeden iktisadi kıymetler, sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler. Öte yandan, olağanüstü amortisman uygulamasında amortisman nispeti VUK’ un 318’ inci maddesi hükmü gereği, tespitin yapıldığı değil, ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren geçerlidir.
9. Madenlerde Amortisman
VUK’ un 316’ ıncı maddesinde maden işletmeleri için özel hüküm konulmuştur. Buna göre, ‘’işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir.’’ (VUK’ un 316’ ıncı maddesinin ihdası sırasında maden sahalarına ilişkin çalışmalar Sanayi Bakanlığı’ nca yürütülmekte olduğu için, madde metninde Sanayi Bakanlığı yetki kılmıştır. Bugün ise, ilgili işler Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı’ na bağlı Maden İşleri Genel Müdürlüğü’ nce yürütülmektedir. Söz konusu yetki devrinin ardından VUK’ un 316’ ıncı maddesinde bir değişikliğe gidilememiş olsa da, bu hususta yetkili organın Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı olduğu açıktır.)
Maden cevherini bulan kişi yada firmaya imtiyaz ruhsatı verilmektedir. İmtiyaz ruhsatı sahibinin işletme için gerekli faaliyetlere ve harcamalara başlamadan önce yaptığı giderlerin tümü imtiyaz bedeli sayılır. İmtiyaz sahibinden madenin ya da taş ocağının alınmasında ödenen bedel de bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini oluşturur. İşte bu maliyet ve imtiyaz bedelleri için özel amortisman oranı belirlenmektedir. Maden ve taş ocaklarında yukarıda açıklanan maliyet ve imtiyaz bedelleri dışında; mevcut gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edevat ve demirbaşların genel kurallara göre amortismana konu olacakları açıktır. Çünkü bunların ömrü çıkarılacak maden rezerviyle sınırlı değildir.
Maden veya kum,çakıl, kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın alınması halinde veya mevcut arazinin çimento, tuğla, kiremit,vb. imal etmek üzere kullanıldığı durumda arsa ve arazi bedeli de maden amortismanına tabi tutulacak imtiyaz bedeli içinde yer alır Bur tür arsa ve araziler VUK’ un 314’ üncü maddede sözü edilen boş arsa veya arazi niteliğinde değildir.
10. Amortisman Usulüne Seçme ve Değiştirme
VUK’ un mükerrer 320’ inci maddesine göre iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnızca birisi uygulanabilir. Kanunda yer alan ‘’ İktisadi ve teknik bütünlük’’ yorumlanabilir kavramlar olmaları dolayısı ile uygulamada hangi kıymetlerin iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük teşkil ettikleri sorununa yol açmaktadır Sorunun çözümünde ölçüler şunlardır: İktisadi kıymetlerden biri yoksa ve bu durumda diğeri kendinden beklenen fonksiyona vermiyorsa, iktisadi ve teknik bütünlük vardır. Örneğin bir makine ile motoru bir bütündür. Otel işletmelerinde yatak takımları, havlular, lokanta işletmeciliğinde çatal, kaşık, bıçaklar iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük teşkil ederler. Bu kadar net tespit yapılamayacak örnekler de bulunmakta olup bu kavram çeşitli yorumlara açıktır. Doğru yorumun varlıkların fiili durum ve kullanıma göre yapılması yerinde olacaktır.
Buna göre iktisadi ve teknik bütünlük arz eden varlıklar için aynı amortisman usulünün uygulanması gerekmektedir.
Bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemiyle amortisman ayrılmaya başlanmış ise, müteakip vergilendirme dönemlerinde bu usulden dönülemez ve sonradan azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılamaz. Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi dönemlerinde de değiştirilemez. Benzer şekilde ilk defa aktife alınan iktisadi kıymetler için geçici vergi açısından seçilen usul ve oranlar yıllık olarak da uygulanmak zorundadır. Ancak VUK’ un mükerrer 320’ inci maddesine göre azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçilebilir. Bunun için değişikliğin vergi beyannamesinde ya da beyanname eki bilançoda belirtilmesi zorunludur. Değişiklik bildiriminin yapıldığı dönemden itibaren uygulanır. Önceki yıllara ilişkin düzeltme yapılamaz. Varlığın henüz yok edilememiş değer kısmı, kalan amortisman süresi içinde eşit miktarla yok edilir.
11. Amortisman Hesapları
VUK’ un ‘’ Envanterde Amortisman Kayıtları’’ başlıklı 189’ uncu maddesi uyarınca; üzerinde amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde ya da amortisman listelerinde gösterilir.
‘’Amortisman Hesapları’’ başlıklı VUK’ un 321’ inci maddesinde yılsonunda yapılacak olan amortisman kayıtları konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Madde hükmüne göre, hesaplanan amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir. Direkt yöntem ve endirekt yöntem olarak adlandırılan bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır.
11.1. Direkt Yöntem
Bu yönteme göre her dönemin ayrılan amortismanı o dönem sonunda doğrudan iktisadi kıymetin değerinden düşülür. Amortisman süresi içerisinde iktisadi kıymet yok edilir.
Örnek: 2017 yılında satın alınan ve 100.000 TL değerle aktife alınan makinenin 2017 yılı sonu amortisman kaydı, aşağıdaki şekilde olacaktır. (Amortisman oranı % 10 olarak alınmıştır.)
|
31.12.2017 |
10.000 |
10.000 |
|
730 Genel Üretim Giderleri 253 Tesis Makine ve Cihazlar |
Böylelikle her dönem ayrılan amortisman tutarı kadar aktifte yer alan sabit kıymet bedeli azalacak, amortisman süresi sonunda sabit kıymet bedeli tamamen yok edilecektir.
11.2. Endirekt Yöntem
Bu yöntemde ayrılan amortismanlar pasifte karşılık hesabında bulunur. Uygulamada bu karşılık hesabına ‘’Birikmiş Amortisman Hesabı’’ adı verilmektedir. Bu yöntemde, iktisadi kıymet bedelleri azaltılamamakta, her yılın amortismanı pasifte karşılık hesabında toplanmaktadır. Uygulama genellikle tercih edilen yöntem budur.
Yukarıdaki örneği tekrar ele alacak olursak, aynı sabit kıymet üzerinden bu yönteme göre ayrılan amortismanın kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
|
31.12.2017 |
10.000 |
10.000 |
|
730 Genel Üretim Giderleri 257 Birikmiş Amortisman |
Bu durumda makine aktifte 100.000 TL değerde görülmeye devam edecektir.
C-7103 SAYILI YASA KAPSAMINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
7103 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle Vergi Usul Kanununa geçici 30'uncu madde eklenmiştir. Söz konusu madde, 7103 sayılı Kanunun yayımını izleyen ikinci aybaşında, bir diğer ifadeyle 1 Mayıs 2018 tarihinde yürürlüğe girecektir.
Yapılan düzenlemeyle birlikte, 1 Mayıs 2018 tarihinden itibaren; 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerce münhasıran imalat sanayinde veya 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamında faaliyette bulunan mükelleflerce münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanılmak üzere, 2019 yılı sonuna kadar iktisap edilen yeni makina ve teçhizat ile 2019 yılı sonuna kadar yatırım teşvik belgesi kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığınca VUK'un 315'inci maddesine göre tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplayabilecekleri belirtilmektedir.
Yapılacak hesaplamada faydalı ömür süresinin küsuratlı çıkması halinde, çıkan rakam bir üst tam sayıya tamamlanmak suretiyle ilgili kıymetlere uygulanacak amortisman oran ve süreleri belirlenebilir. Ancak, bu şekilde belirlenen oran ve süreler izleyen yıllarda değiştirilemez. Burada herhangi bir amortisman yöntemi belirtilmemiş olup azalan bakiyeler yöntemini kullanan işletmeler açısından değerlendirildiğimizde kanun maddesinde belirtilen %50 oranı muallakta kalmaktadır. Şayet bu kanun kapsamında 2 kat sınırını azalan bakiyeler usulün de yarısı değil %50 sinin uygulanması gerektiği kanaatindeyim.Yukarıdaki örneği değerlendirecek olursak; Yukarıda APA A.Ş tarafından verilmiş olan örneğe dönecek olursak; Faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş ve maliyeti 50.000 TL olan makinenin yıllar itibarıyla amortisman tablosu aşağıdaki gibidir.
|
Yıl |
Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer |
Amortisman Oranı (%) |
Dönem Amortisman Tutarı (TL) |
Birikmiş Amortisman (TL) |
|
2018 |
50.000 |
80 |
40.000 |
40.000 |
|
2019 |
10.000 |
80 |
8.000 |
48.000 |
|
2020 |
2.000 |
100 |
2.000 |
50.000 |
|
2021 |
||||
|
2022 |
7103 sayılı yasaya göre amortisman süresinin bu şekilde hesaplanması gerekmektedir. Ancak VUK' na göre azalan bakiyeler usulünde oran % 50 ye geçemeyeceği için aşağıdaki şekilde hesaplanması gerekir.
faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş ve maliyeti 50.000 TL olan makinenin yıllar itibarıyla amortisman tablosu aşağıdaki gibidir;
|
Yıl |
Amortisman Oranının Uygulanacağı Değer |
Amortisman Oranı (%) |
Dönem Amortisman Tutarı (TL) |
Birikmiş Amortisman (TL) |
|
2018 |
50.000 |
50 |
25.000 |
25.000 |
|
2019 |
25.000 |
50 |
12.500 |
37.500 |
|
2020 |
12.500 |
50 |
12.500 |
50.000 |
|
2021 |
||||
|
2022 |
olması gerekir. Bu konuda bir an önce tebliğ ve yönetmelikler yayınlanarak işletmelere yol gösterilmesi yerinde olacaktır.
Dolayısıyla, getirilen düzenlemeyle birlikte yukarıda belirtilen kapsamda kullanılacak
makine ve teçhizatlar için amortisman süresi yarı yarıya kısalacaktır. Buna göre de, kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınacak amortisman gideri iki katına çıkarılarak, yeni yatırımların yapılması teşvik edilmektedir.
Düzenlemeden faydalanılması ihtiyari olmakla birlikte, bu imkandan yararlanılmaya başlanılmasını müteakiben izleyen yıllarda, madde kapsamında belirlenen oran ve süreler değiştirilemeyecektir.
D- SONUÇ
Amortisman uygulaması maddi duran varlıkların faydalı ömürlerine uygun olarak giderleştirilmesi ile duran varlıklara yapılan yatırımların yatırımcı üzerinde kalmasını önlemekte şirketler vergisel avantajlar sağlamaktadır. Bununla ilgili olarak normal amortisman, azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman, fevkalede amortisman ve madenlerde amortisman olarak çeşitli yöntemler kullanılmaktadır.7103 Sayılı yasa ile yeni yatırımlarda amortisman süresinin kısaltılarak amortisman giderlerinin artırılması yararlı ve yerinde bir uygulama olmakla beraber, bazı durumlarda yatırımların ilk yıllarında zarar beyan edilebilir. Bu durumda da işletmeler geçmiş dönem zararlarını mahsubu yolu ile yüksek tutarda hesapladıkları amortismanları vergi matrahından düşmüş olurlar. Çıkartılan kanunun hedefine ulaşması ve yukarıda belirtildiğimiz gibi azalan bakiyeler yönetimi ile amortisman yöntemi ile uygulamanın nasıl belirleneceği hususlarının açıklığa kavuşması ve konuda Bakanlar Kuruluna imalat sanayinde kullanılmak üzere iktisap edilen ve madde hükmünden yararlanılacak makina ve teçhizatın tespiti, Maliye Bakanlığına ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Gerek Bakanlar Kurulu'nun, gerekse de Maliye Bakanlığı'nın kısa bir süre içerisinde söz konusu yetkilerini kullanarak yatırımların hızlı bir şekilde önünü açılması yerinde olacaktır.
Kaynakça
213-Sayılı Vergi Usul Kanunu;
7103 Sayılı Yasa;
356 Seri numaralı VUK Genel Tebliği’
333 Seri numaralı VUK Genel Tebliği;
334 Seri numaralı VUK Genel Tebliği;
163 seri numaralı VUK Genel Tebliği;
490 seri numaralı VUK Genel Tebliği;
-YMM Gürol Ürel Güncel Vergi Usul Kanunu uygulaması Turan kitapevi -2007
-Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir İbrahim APALI
Saraylar Mahallesi 420 Sokak no:17/35 Kocayaka Tekstilciler Çarşısı Merkezefendi/DENİZLİ