Makalelerim

LEBİB YALKIN-DERGI/8761A.024 (Aralık 2017 Sayı 168) VERGİ USUL KANUNU'NA GÖRE ZAMANAŞIMI VE ZAMANAŞIMINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

VERGİ USUL KANUNU'NA GÖRE ZAMANAŞIMI

VE ZAMANAŞIMINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

İbrahim APALI

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Özet

Hukuk devleti olgusunun gereği bireylerin hak ve özgürlüklerini korumaktır. Bu da dikkatli hazırlanmış yasalar vasıtasıyla gerçekleştirilebilir. Vergilendirme yetkisi devletlerin vazgeçilmez egemenlik haklarından birisidir. Devletler Anayasadan aldıkları bu yetki çerçevesinde vergi koymakta, istemekte ve almaktadırlar. Devletin egemenlik hakkına dayanarak vergi koyma yetkisi olan vergilendirme yetkisi, sınırsız değildir. Devletin vergilendirme yetkisini kullanma sınırlarından biri de zamandır. Kanunda belirtilen sürenin dolmasıyla birlikte, devletin vergi alacağı ile mükellefin vergi borcu sona ermektedir.

Vergi hukukunda tahakkuk (tarh) zamanaşımı ve tahsil zamanaşımı olmak üzere 2 çeşit zamanaşımı söz konusudur. Bunlardan tahakkuk (tarh) zamanaşımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil zamanaşımı ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir.

Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Makalemizde 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan tarh zamanaşımı müessesesi ve özellikli konuları hakkında bilgi verilecektir.

Anahtar Kelimeler: Zamanaşımı, hak düşürücü süre, tarh zamanaşımı, tahsil zamanaşımı.

1. Giriş

Vergi hukukunda zamanaşımı süreleri, ödeme dışında, vergi yükümlüsü ile idare arasındaki vergi borcu ilişkisini etkileyen hukuki kurumların başında gelmektedir. Diğer bir deyişle, zamanaşımı, ödeme dışında vergi borcunu sona erdiren nedenlerden biridir. Zamanaşımı ile birlikte artık vergi idaresinin, vergi alacağını, isteyememesi ya da tahsil edememesi söz konusu olacaktır. Zaman ölçüt alınarak oluşturulan bu kurumun, vergi hukukunda kabul edilmesinin temel nedeni kamu yararı düşüncesidir.

2.Zamanaşımı Tanımı ve Mahiyeti

Zamanaşımı hukuk kurallarının kişilere tanıdığı hakların, getirdiği yaptırımların yine hukuk kuralları ile belirlenen süreleri aşmasıdır. Zamanaşımı, vergi alacağını ortadan kaldıran nedenlerden birisidir.

Zamanaşımı, hakkı kaybettiren hallerden sayılmaktadır. Zaman şımı 'bir alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirtilmiş olan bir süre içerisinde alacaklının hakkını istememesi veya borçluyu dava etmemesi nedeniyle hak isteme ve dava açma imkanının ortadan kalkması' şeklinde tanımlanmaktadır. Tanımdan da anlaşılacağı üzere zamanaşımı alacağı ortadan kaldırmamakta ancak alacağı isteme veya dava etme yolunu kapatmaktadır.

Süre geçmesi suretiyle alacağın ifasını talep etme veya dava etme yolunun tıkanması durumunda özel hukukta zamanaşımı ve hak düşürücü süreler kavramları kullanılmaktadır. Bu iki kavram arasındaki en önemli ayrım; hakim, zamanaşımını kendiliğinden dikkate almazken bir başka ifade ile ancak tarafların iddiası halinde göz önünde bulundururken, hak düşürücü sürede bu sürenin geçip geçmediğini kendiliğinden dikkate almaktadır. Ayrıca hak düşürücü süre alacağı da ortadan kaldırmaktadır.

Vergi hukukundaki zamanaşımı kavramı ise özel hukuktaki hak düşürücü süre kavramına uymaktadır. Bir başka ifade ile zamanaşımı süresi dolmadan idarece tahakkuk ettirilmeyen vergi borcu mükellefin üzerinden kalkmaktadır. Bilindiği gibi vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmakta ancak tarh ve tebliğ edildikten sonra hüküm ifade etmektedir. Dolayısıyla tarh ve tebliğ edilmemiş bir vergi için ilanihaye mükellefiyet olamayacağı için bu durumun belli bir sürede sona erdirilmesi gerekir. İşte Vergi Usul Kanunu beş yıl içinde tarh ve tahakkuk ettirilmeyen vergilerin (1960 öncesinde, 5432 sayılı Kanuna göre, bu süre üç yıl yıldı) zamanaşımına uğrayacağını benimsemiştir.

VUK'un 113. maddesi zamanaşımını süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımladıktan sonra ikinci fıkrasında mükellefin bu hususta bir müracaatı bulunup bulunmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder demek suretiyle de zamanaşımı açısından vergi hukukunda hak düşürücü süreye ilişkin esasları benimsemektedir.

Zamanaşımı süresi VUK'un 114'üncü maddesinde genel olarak beş yıl olarak ifade edilmiştir. Buna göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yıldan başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi zamanaşımına uğramakta yani ortadan kalkmaktadır. Zamanaşımı hesap döneminin takvim yılı ve özel hesap dönemi olmasına göre değişebilmektedir. Hesap dönemi takvim yılı olanlarda vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımı süresi dolarken özel hesap döneminde hesap döneminin kapandığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımı süresi dolmaktadır.

Durumu şöyle örnekleyebiliriz.

Örnek 1:

Gerçek kişi olan (A) ve (B), ticari işletmelerine dahil olan hesapları dolayısıyla 31.12. 2011 tarihi itibarıyla bankalardan elde ettikleri faiz gelirlerini beyannamelerine dahil etmemişlerdir. (A) takvim yılını hesap dönemi olarak kullanırken, (B) ise 1 Haziran-31 Mayıs dönemini özel hesap dönemi olarak kullanmaktadır.

(A) için vergi alacağı 2011 yılında doğmuştur. Dolayısıyla zamanaşımı 1 Ocak 2012'de başlar ve normal şartlarda, 31.12.2016 tarihinde dolar.

(B) için beyan edilmeyen faiz 2012 yılına ilişkin bir gelirdir. Çünkü VUK'un 174'üncü maddesinin son fıkrası uyarınca özel hesap döneminde ticari ve zirai kazançlar hesap döneminin kapandığı yılın geliri sayılırlar. Bu nedenle zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu 2011 yılını izleyen 2012 yılının başında başlar ve 31.12.2017 tarihinde biter.

Örnek 2:

A. Belediyesinin 2011 yılı hesaplarının 2012 yılında yapılan denetiminde geçici işçi statüsündeki personele hizmet özendirme primi adı altında yapılan ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılmadığı tespit edilmiştir. Denetçi tarafından yazılan sorguya verilen cevapta ödemenin söz konusu işçilerin işe alındığı 2006 yılında yapılan sözleşmeye istinaden ödendiği ve o tarihten beri bu ödemelerden kesinti yapılmadığı belirtilmiştir. Bu durumda vergi kesintisi yapılmadan ödenen ve ücretin bir unsuru olan hizmet özendirme priminden 2006 yılında yapılan ödemeler için zamanaşımı süresi 1.1. 2007 tarihinden başlamakta ve 31.12.2011 tarihinde dolmaktadır. Dolayısıyla 2006 yılındaki ödemelerden kesilmesi gereken gelir vergisi zamanaşımına uğradığı için yapılacak işlem bulunmamaktadır. 2007 yılında yapılan ödemeler için tarhiyat işlemlerinin 31.12.2012 tarihine kadar tamamlanarak tebliğ edilmesi halinde zamanaşımı dolmamış olacaktır.

Vergi hukukunda zamanaşımı kurumunun kabul edilmesinin nedeni, genel hukukta olduğu gibi kamu yararı düşüncesine dayanmaktadır. Devletin vergiden doğan alacağını uzun bir süre sonra istemesi hem vergi idaresi hem de mükellef yönünden sorunlar yaratmaktadır. İdare kanıt yönünden güçlüklerle karşılaşabileceği gibi takip ve tahsil yönünden de uzun süre belirsizlik içinde kalmaları ve bazı defter ve belgeleri saklama durumunda olmaları önemli olumsuzluklara yol açabilecektir. Zamanaşımı bu olumsuzlukları büyük ölçüde önleyebilir.  

Buna göre vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca nedenler şöyle sıralanabilir;

1- Vergi idaresinin alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli olmasını sağlamak,

2- Devlet ile yükümlü arasındaki hukuki ilişkinin uzun zaman askıda kalmasını önlemek,

3- Yargı organlarının yükünü azaltmak,

4- Gerektireceği giderler göz önüne alındığında, devletin takip ve tahsili uzun süre gecikmiş vergileri izlenmesini önlemek,

5- Defter ve belgeler zaman içinde yitirmiş olabileceği ve ispat zorlukları doğabileceğinden, yükümlünün ömür boyu defter ve belgeleri saklama külfetini ortadan kaldırmak.

Zamanaşımının bu olumlu yönü yanında olumsuz bazı yönleri de vardır. Borcunu düzenli ödemeyen mükellefler yönünden adalet ve eşitlik ilkelerini zedeleyebileceği gibi vergi yükümlülerini kaçakçılığa da yöneltebilir. Bu olumsuzluklara karşın olumlu yönleri ağır bastığı için zamanaşımı vergi sistemine girmiştir.

Zamanaşımının mahiyeti, 213 sayılı VUK'nun 113. maddesine göre; Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Zamanaşımında süreler 114. maddede belirtildiği gibi Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.

3.Zamanaşımı ile İlgili Özellikli Durumlar

Yukarıda da belirtildiği gibi zamanaşımı süresi genel olarak beş yıl olmakla birlikte bazı özel durumlar bulunmaktadır.

3.1. Tasfiyeye Giren Kurumlarda

Kurumların tasfiye haline girmeleri halinde uygulanacak olan hükümler özel bir rejim olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda belirlenmiştir. Gerçekten de bu Kanun tasfiyeye giren kurumların beyanname, tarh, ödeme, sorumluluk ve zamanaşımı konularını özel olarak düzenlemektedir. Söz konusu Kanunun 17/1-ç maddesine göre 'Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.' Bir başka ifadeyle bir yıldan fazla süren tasfiye halinde zamanaşımı, tasfiyenin son bulduğu tarihi izleyen yıldan başlamaktadır. Buna göre tasfiye süresi ne kadar uzun olursa olsun zamanaşımı tasfiyenin bittiği tarihi takip eden yıldan başlayacaktır. Mesela 1.6.2008 tarihinde tasfiyeye giren 30.10. 2009 tarihinde tasfiyesi biten bir kurum için tasfiye dönemlerine ilişkin zamanaşımı 1.1.2010 tarihinde başlayacak ve 31.12. 2014 tarihinde sona erecektir. Eğer incelemelerde 15 Temmuz 2008'de yapılan bir hata nedeniyle ilave tarhiyat gerekirse 31.12.2014 tarihine kadar bu tarhiyat tebliğ edilebilecektir.

3.2. Veraset ve İntikal Vergisinde

Veraset ve intikal vergisinde de zamanaşımı süresi beş yıl olmakla birlikte zamanaşımı, idarenin ivazsız intikale veya mirasa, ıttıla kesbettiği tarihte başlar.

Bir başka ifade ile veraset ve intikal vergisinde mükellefiyet, bu Kanunun 20'nci maddesine göre ivazsız intikal veya miras yolu ile edinilen malların;

- Beyanname ile beyan edildiği durumlarda beyanname verildiği,

- Beyannamede gösterilmeyen malların bulunması veya beyanname verilmeyen hallerde, intikal eden malların idarece tespit edildiği,

- Terekenin tahriri, defter tutma veya resmi tasfiye hallerinde bu işlemlerin tamamlandığı,

tarihte başlamaktadır.

Dolayısıyla zamanaşımı süreleri de yukarıda belirtilen tarihlere göre mükellefiyetin doğduğu tarihi takip eden yılın başından başlamaktadır.

Buna göre bir gazetenin 31.12.1999 tarihinde düzenlediği çekilişte hediye kazanan bir kişinin kazandığı hediyeyi beyan etmediğini idarenin 2015 yılında öğrenmesi halinde zamanaşımı 1.1.2016 tarihinde başlar. Keza 2000 yılında kalan miras murisler tarafından beyan edilmediği takdirde, idarenin bu olayı 2025 yılında öğrenmesi halinde zamanaşımı 1.1.2026 tarihinde başlar.

3.3. Emlak Vergisinde

Zamanaşımı yönünden Emlak Vergisi Kanunu ile Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu paralellik göstermektedir. Gerçekten de EVK' nin 4751 sayılı Kanunla değişen 40'ıncı maddesine göre beyan bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin beyan edilmediğinin idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlamaktadır. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ise, zamanaşımını mükellefiyetin başlamasına bağlamıştır. Mesela 15.5.1999 tarihinde miras yolu ile edinilen bir binanın emlak vergisi beyannamesinin verilmediğine 2005 yılında idarece muttali olunması halinde vergi ve ceza zamanaşımı süresi 1.1.2006 tarihinde başlar. EVK, zamanaşımına ilişkin hükmünde hem vergi hem ceza açısından zamanaşımı süresinin başlangıcını belirlemiştir.

3.4. Damga Vergisinde

Damga vergisinde de zamanaşımı vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yıldan başlamaktadır. Dolayısıyla beş yıl geçmekle tarh ve tebliğ edilemeyen damga vergisi zamanaşımına uğramaktadır. Ancak damga vergisinde zamanaşımını yeniden başlatan özel bir durum bulunmaktadır. VUK'un 114'üncü maddesinin son fıkrasına göre tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra damga vergisine tabi evrakın hükmünden yeniden yararlanıldığından zamanaşımı süresi ertesi yılın başından itibaren yeniden başlar. Mesela 2007 yılında imzalanan bir sözleşmenin damga vergisi 31.12.2012 tarihine kadar tarh edilmemiş olmakla zamanaşımına uğrar. Fakat bu sözleşme hükmünden 2013 yılında yararlanılırsa zamanaşımı süresi 1.1.2014 tarihinde yeniden başlar. Aslında bu olayı zamanaşımının yeniden başlaması olarak değil vergiyi doğuran olayın ikinci kez ortaya çıkması, bir başka ifade ile ayrı bir vergi alacağının doğması olarak düşünmek gerekir. Zira yeniden bu evraktan yararlanılması halinde eğer vergi oranları değişmişse yeniden yararlanılan tarihte geçerli vergi oranı uygulanır veya vergiye tabi olmaktan çıkmışsa vergi tarh edilmez. Mesela 1986 öncesinde faturalar damga vergisine tabi tutulmaktaydı. 1983 yılında damga vergisi ödenmeden düzenlenen bir fatura için, 1989 yılında ortaya çıkan ihtilaf nedeniyle faturanın hükmünden yararlanmak gerektiğinde artık damga vergisi aranmaz. Zira burada vergiyi doğuran olay ortadan kalkmıştır.

Kardeşleriyle birlikte şahsına miras yolu ile intikal eden parselin, (') A.Ş.'ye kiralanmasına ilişkin olarak düzenlenen 2002 tarihli kira sözleşmesine ait damga vergisinin kim tarafından ödenmesi gerektiği ve sözleşmede damga vergisinin kiracı tarafından ödeneceğine dair özel bir hüküm bulunması halinde damga vergisi mükellefinin kim olacağı hususunda görüş soran kişiye;

'Vergi Usul Kanunu'nun 114'üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı; dördüncü fıkrasında, damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkur evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı hükme bağlandığı,

Buna göre damga vergisinde tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra damga vergisine tabi evrakın hükmünden yeniden yararlanıldığında, yararlanılan an itibariyle vergiyi doğuran olay ikinci kez ortaya çıkmakta olup, zamanaşımı süresinin de hükmünden yararlanılan yılı takip eden yılın başından itibaren yeniden işlemeye başlayacağı,

Bu nedenle, zamanaşımı süresi içerisinde damga vergisi ödenmeyen söz konusu sözleşmenin vergi dairesine ibraz edilmesi üzerine, vergiyi doğuran olay tekrar meydana gelmekte dolayısıyla sözleşmenin hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisi alacağının yeniden doğacağı,

Bu açıklamalar çerçevesinde, (...) A.Ş. ile şahsı ve kardeşleri arasında düzenlenen kira sözleşmesinin zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi dairesine veya herhangi bir resmi daireye ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanılması halinde, söz konusu sözleşmenin, ibraz ya da hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerektiği,

Yeniden doğan söz konusu verginin ödenmesinden sözleşmeyi düzenleyen her iki tarafında müteselsil sorumluluğunun bulunduğu,

Diğer  taraftan,  sözleşmede  damga  vergisinin kiracı tarafından ödeneceğine dair özel bir hüküm bulunmasının Vergi Usul Kanunu'nun 8'inci maddesi uyarınca vergi uygulaması bakımından bir önemi bulunmadığı,'

cevabı verilmiştir.

1.3.1991 tarihinde 10 yıllık olarak düzenlenen kira sözleşmesine istinaden haciz işlemi başlatacağını, kiraya verenin iki kişi olduğunu belirterek, söz konusu sözleşmeye ait damga vergisinin matrahının nasıl hesaplanacağı konusunda görüş talep eden mükellefe de;

Kira sözleşmesinin zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi dairesine veya herhangi bir resmi daireye ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanılması halinde, söz konusu sözleşmenin, ibraz ya da hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerektiği,

Yeniden doğan söz konusu verginin ödenmesinden sözleşmeyi düzenleyen her iki tarafın da müteselsil sorunluluğunun bulunduğu,

Net kira bedeline kiracı tarafından karşılanacak gelir vergisi stopajı ile sözleşmede ilk beş yılda öngörülen her yıl için bir önceki yıla göre % 40 artışın da eklenerek bulunacak matrah üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun 1/A-2 bölümü uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerektiği'

cevabı verilmiştir.

3.5. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde

Yıllara sari inşaat ve onarma işi Gelir Vergisi Kanunu'nda düzenlenen ancak tanımlanmayan özel bir faaliyet biçimidir. Aslında bu faaliyeti diğer işlerden ayıran yönü faaliyetin bir yılda tamamlanmasının mümkün olmamasıdır. Bu nedenle bu tür faaliyetlere ilişkin kar ve zarar da söz konusu Kanunun 42'nci maddesi hükmü uyarınca işin bittiği yılda belirlenmektedir. Bu tür işlere örnek olarak birden fazla yılda tamamlanabilen bina, baraj, otoyol veya yol inşaatı ile alt yapı yatırımları verilebilir. Ancak konumuzun dışında olmakla birlikte Gelir İdaresi bir yıldan az sürse bile gemi inşaatını (aynı yıl içinde değil inşaat süresinin bir kısmının ertesi yıla kaldığı durumları) da bu kapsamda değerlendirmektedir.

Bu faaliyet türünde kâr ve zararın işin bitimine bağlanmasının doğal sonucu olarak bu işle ilgili zamanaşımı süresi de işin bittiği yılı takip eden yıldan başlamaktadır. GVK'de bu husus açık olarak ifade edilmemiş olmakla beraber yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde zamanaşımının işin bittiği yıldan başlayacağı tartışmasızdır. Zira Vergi Usul Kanunu, zamanaşımını sari inşaat işinde de vergi alacağı işin bittiği yılın geliri olarak doğduğuna göre zamanaşımı da bu işe ilişkin gelirin beyan edildiği yıldan başlar.

Örnek:

Mükellef C, 2006 yılında Eskişehir-Ankara karayolunun bir bölümünün inşaatı işini almış ve bu işi 2008 yılında sonuçlandırmıştır. 2013 yılında yapılan incelemede mükellefin 2007 yılında inşaat maliyetine bir faturayı mükerrer kaydettiği anlaşılmıştır.

Bu olayda zamanaşımı 1.1.2009 tarihinde başlamakta ve 31.12.2013 tarihinde sona ermektedir. Eğer inceleme sonucunda bulunan matrah farkı 31.12.2013 tarihine kadar mükellefe tarh ve tebliğ edilirse zamanaşımı süresi dolmadan idarenin vergi alacağı tahsil etme imkanı olacaktır. Aksi takdirde hatalı tebliğ veya incelemenin bitirilememesi hallerinde vergi alacağı zamanaşımına uğrayacaktır.

Öte yandan mükellefin 2006 yılına ilişkin bu işle ilgili belgelerini ibraz yükümlülüğü bulunmaktadır.

Ancak bu olayda mükellef 2007 yılında yıllara sari inşaat işi dışında başka faaliyetleriyle ilgili gelir beyan etmiş olsa ve 2013 yılında bu gelir unsuruyla ilgili matrah farkı tespit edilmiş olsa bile (mesela yıllara sari işin maliyetine dahil etmesi gereken bir gideri o yılda beyan ettiği gelirden indirdiği tespit edilse) 31.12.2012 tarihinden sonra tarhiyat yapma imkanı bulunmayacaktır.

3.6. İthalde Alınan Vergilerde

VUK'un 2'nci maddesi uyarınca, gümrük idaresi tarafından alınan (ithalde alınan özel tüketim vergisi, katma değer vergisi gibi) vergi ve resimler bu kanunun kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla ithalde alınması gereken verginin eksik ya da hiç alınmamış olması halinde düzeltme veya tarhiyat Vergi Usul Kanunu'na göre değil, 4558 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre yapılmalıdır. Bu Kanunun 197'nci maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre; yapılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya tahakkukundan sonra beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerinde yükümlüye tebliğ edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligat, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır. Bu durumda gümrük vergilerinde zamanaşımı süresi üç yıldır.

3.7. Yatırım İndirimi ve Döviz Kazandırıcı Faaliyetler İçin Damga Vergisi ve Harç İstisnasında

5228 sayılı Kanunla değiştirilinceye kadar Vergi Usul Kanunu'nda yatırım indirimi yönünden özel bir hüküm bulunmaktaydı. VUK'un 114'üncü maddesine 3239 sayılı Kanunla eklenen fıkra uyarınca yatırım indiriminde zamanaşımı, yatırımcının yatırım veya işletme döneminde öngörülen özel şartları ihlal etmesi halinde bu şartların ihlal edildiği yılı izleyen yılın başından başlamaktaydı.

Vergi Usul Kanunu'ndaki bu düzenlemeye karşın Gelir Vergisi Kanunu'nda da, yatırım indiriminde şartların ihlali halinde ceza uygulaması ve zamanaşımı yönünden özel bir düzenlemeye gidilmişti. GVK'nın 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 5'inci maddesinin (c) fıkrasında 'bu maddeye göre zamanında alınamayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını ve cezanın kesilmesini gerektiren durumun husule geldiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.' hükmü yer almaktaydı. Buna göre yatırım indirimi belgesinde ve yatırım indirimi ile ilgili mevzuata aykırı işlemlerin yapılması halinde, yararlanılan yatırım indirimi nedeniyle sebep olunan vergi ziyaı için ilave tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi gerekmekteydi. 4842 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 24.4.2003 tarihinden önce yatırım indirimine konu kıymetlerin parça parça satılması, teşvik belgesinde belirtilen şartlara uyulmaması gibi durumların ortaya çıkmış olması halinde bu olayların meydana geldiği tarihi takip eden yıldan başlayarak beş yıl geçmekle zamanaşımı süresi dolmaktadır.

Nihayet 5228 sayılı Kanunla VUK'un 114'üncü maddesinin üçüncü fıkrası değiştirilerek şarta bağlı istisna ve muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresinin, istisna ve muafiyet şartlarının ihlal edildiği yılı takip eden takvim yılın başından başlayacağı hükmü getirilerek bu genel düzenleme ile birlikte Vergi Usul Kanunu'nda yatırım indirimine yönelik olarak yer alan özel düzenleme kaldırılmıştır.

5228 sayılı Kanun 5'inci maddesinin gerekçesinde de bu hükmün amacının yatırım indirimi ve döviz kazandırıcı faaliyetler için damga ve harç istisnası gibi şarta bağlı olarak uygulanan istisnalardan yararlanılması halinde, bu istisna hükümlerinin ihlal edilmesi sonucu tahsil edilmeyen vergi, resim ve harçlara ilişkin zamanaşımı süresinin açıklığa kavuşturulması ve ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi olduğu belirtilmektedir.

Aşağıda bahsedilen yargı kararı dikkate alındığında düzenlemenin damga vergisi açısından da konuyu açıklığa kavuşturduğu görülmektedir.

1998 yılında kullanılan ihracat kredisine ilişkin olup, ihracatı teşvik mevzuatı uyarınca, kredinin kullandırıldığı tarihte alınmayan damga vergisinin, ihracat taahhüdünün son günü olan 31.12.2003 tarihine kadar kapatılması durumun ilgili banka tarafından bildirimde bulunulması üzerine kesilen ağır kusur cezası ve alınmayan damga vergisinin 5.3.2004 tarihinde yapılan tebliğle birlikte istenilmesi işlemine karşılık tarhiyatın tahakkuk zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle açılan davada Vergi Mahkemesince işlemin iptali yönünde verilen karar, vergiyi doğuran olayın, ihracat süresinin sona erdiği tarihte meydana geldiği, buna göre de, zamanaşımı süresinin, ihracatı teşvik mevzuatı ile tanınan (ek süreler dahil) sürenin bitim tarihini takip eden takvim yılı başından başladığının kabulü gerektiği, ihracat taahhüdünün gerçekleştirilmesi için öngörülen sürenin son günü 31.12.2003 olduğundan izleyen yıl olan 2004 takvim yılı başından başlamak üzere, en son 2008 takvim yılı sonuna kadar tarh ve tebliğ gereken damga vergisine ilişkin işlemin, 5.3.2004 tarihinde davacıya tebliğ edilmiş olması sebebiyle, tahakkuk zamanaşımından söz etmek mümkün olmadığından, aksi gerekçeyle verilen mahkeme kararında isabet görülmediği gerekçesiyle Danıştay tarafından bozulmuştur.

4.Sonuç

Zamanaşımı, vergi alacağını ortadan kaldıran nedenlerden birisidir. Vergi hukukundaki zamanaşımı kavramı, özel hukuktaki hak düşürücü süre kavramına uymaktadır. Bir başka ifade ile zamanaşımı süresi dolmadan idarece tahakkuk ettirilmeyen vergi borcu mükellefin üzerinden kalkmaktadır. Bilindiği gibi vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmakta ancak tarh ve tebliğ edildikten sonra hüküm ifade etmektedir. Dolayısıyla tarh ve tebliğ edilmemiş bir vergi için kesinleşmiş bir vergi olamayacağı için bu durumun belli bir sürede sona erdirilmesi gerekir. İşte Vergi Usul Kanunu beş yıl içinde tarh ve tahakkuk ettirilmeyen vergilerin (1960 öncesinde, 5432 sayılı Kanuna göre, bu süre üç yıl idi) zamanaşımına uğrayacağını benimsemiştir. Ancak bunun için belirli özel kıstasların olduğu unutulmamalı ve incelemeye evrak sevk ederken ve defter ve bellerin saklanmasında zamanaşımındaki özellikli durumların dikkate alınması gerekmektedir.

Kaynakça

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-YMM Gürol ÜREL, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması Maliye Hukuk Yayınları, 2. Baskı, 2007

-Dr. Mehmet Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2015

-Gelir Uzmanı Kemal ÇAĞLAR, Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Usul Kanunu ve Yorumu, Adalet yayınları, 2. Baskı, 2017