Makalelerim

LEBİB YALKIN EYLÜL 2018-TÜRK VERGİ SİSTEMİ AÇIŞINDAN ARMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

TÜRK VERGİ SİSTEMİ AÇIŞINDAN ARMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

            ÖZÜ

            VUK’ un 313’ üncü maddesi uyarınca, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullere, aynı kanunun 269’ uncu maddesi hükmü uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin ve ayrıca alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin aynı kanunun 262 ve devam eden maddelerine göre belirlenen değerinin, kanunun 313 ve devam eden madde hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. Amortisman mevzuunu düzenleyen VUK’ un 313’ üncü maddesi aynı zamanda amortisman ayırma şartlarına da hüküm altına almaktadır. Buna göre             Bir iktisadi kıymetin amortisman ayırma işlemine konu edilebilmesi için, öncelikle iktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir nitelikte olması gerekmektedir. İktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için ikinci şart, yıpranma ve aşınma dolayısıyla veya başka nedenlerle kıymetten düşmeye maruz bulunmasıdır. Amortisman ayrılması için gerekli şartlardan üçüncüsü, ,iktisadi kıymetin envantere alınmış olmasıdır. VUK’ un 313’ üncü maddesinde yer alan ‘’işletmede kullanılan’’ ifadesi ile, bir iktisadi kıymetin değerinin amortisman yoluyla yok edilebilmesi için işletme aktifine kayıtlı olması ve işletmede  bilfiil kullanılması veya kullanıma hazır olması gerektiği belirtilmek istenmiştir. İktisadi Kıymetin değeri belli bir tutarı aşmalıdır.

            Amortisman uygulamasında özellik arz eden durumlar söz konusu olduğu gibi, amortismana tabi tutulmuş ikdisadi kıymetler içinde özellik arz eden durumlar söz konusudur. Bu makalemizde bu konuları değerlendirmeye çalışacağız.

            Anahtar Kelimeler ; Amortisman, İkdisadi Kıymet, Yenileme fonu, Birleşme, Bölünme, Tazminat

            A- GİRİŞ

            Vergi ve muhasebe uygulamalarında bu işlem ‘’ amortisman’’ kavramı ile ifade edilmektedir. Vergi matrahının tespitinde büyük önem taşıyan amortisman konusu ile ilgili hükümler VUK’ un ‘’ Değerleme’’ başlıklı 3. Kitabının ‘’ Amortismanlar’’ başlıklı üçüncü kısmında yer almaktadır. Kanun, amortisman ve uygulamasını, mevcutlarda amortisman, alacaklarda ve sermayede amortisman ve özel haller olmak üzere 3 bölümde ele almıştır. İşletmede bir yıldan daha fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayri menkullerle gayri menkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin iktisadi kıymetleri değerlemeye ilişkin esaslara göre tespit edilen değerinin VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortisman konusunu oluşturur. Amortisman uygulamasında özellik arz eden durumlar aşağıdaki gibidir.

            B-AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR

            1. Amortisman Süresi Dolmadan Hurdaya Ayrılan İktisadi Kıymetlerin Durumu

            Amortisman ayırma süresi dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi için, söz konusu varlıklar işletmede kullanılıyor olmaktan çıktığı için, amortisman ayrılmaz.

            İşletmede kullanılmayan iktisadi kıymetlerin hurda olarak satılması durumunda önce ayrılan amortismanlar dikkate alınmalı, satıştan elde edilen kâr ya da zarar buna göre belirlenmelidir. Hurdaya ayrılan iktisadi kıymetin satılmamış ise, bu kıymetin değerleri takdir komisyonu tarafından tespit edilmeli, tespit edilen değer aktifte yer almalı, tamamen değerini kaybetmiş iseler aktifler arasından çıkarılmalıdır. Bu varlıkların kalan net değerleri ile ayrılmış amortismanları ve takdir komisyonunca belirlenen değerleri karşılaştırarak kar yada zarar belirlenmelidir. Belirlenen kar ya da zarar ticari faaliyetin bir sonucu sayılmalıdır.

            2. Faaliyetin Durması Durumunda Amortismanlar

            Faaliyetine devam eden işletmelerde iktisadi varlıklar vergileme dönemleri içerisinde bir süre kullanılamamış olsalar bile, amortisman tam olarak ayrılır. Ancak işletme faaliyetini durdurmuş ise amortisman ayrılması mümkün değildir.

            VUK’ un 161’ inci maddesine göre, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakma olarak tanımlanmıştır.İşi  bırakma faaliyetinin durdurulmasından sonra gelir. Mevcutların elden çıkarılmasından, alacakların tahsilinden, borçların ödenmesinden sonra iş bırakılmış sayılır. İşletmede faaliyet durdurulmuş ise, mevcutların elden çıkarılması beklenmeden amortisman uygulanmasına son verilmelidir. Faaliyetin durdurulduğu zaman kadar kıst amortisman uygulanmalıdır.  Bu süreden sonra işi bırakma süreci içerisinde amortisman hesaplanmaz. Mevsimsel nedenler ile bakım ve onarım gibi durumlardan kaynaklanan kısa süreli durdurmalar ise bu kapsamda değildir.

            3. Devir ve Birleşme Halinde Amortisman Uygulaması

            KVK’ nın 19’ uncu maddesi çerçevesinde birleşmeler devir niteliğinde sayılmaktadır. Devir tarihine kadar olan işletmeler devrolunan şirkete ait olacağından bu tarihe kadar olan döneme ait kazancın tespiti sırasında devrolunan şirket isterse kıst dönem için amortisman ayırabilecektir. Devir halinde; devrolunan işletme devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin  başından devir tarihine kadar geçen süre için; devralan şirket de devir tarihinden devir tarihinin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar geçen süre için amortisman ayrılabilir.

            KVK’ nın 18’ inci maddesinde belirtilen türde birleşmeler, devirden farklılık göstermektedir. Çünkü bu durumda bilançonun kül halinde devri söz konusu olmayıp değerleme yapmak suretiyle birleşme olmaktadır. Bu nedenle birleşme halinde amortismana tabi iktisadi kıymetler açısından VUK’ un 328’ inci maddesinde düzenlenen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasına ilişkin hükümler uygulanır. Birleşilen kurum, devraldığı iktisadi kıymetleri satın almış gibi amortismana tabi tutar.

            4. Sinema Filmleri

            406 sayılı VUK Genel Tebliğine göre, sinema filmleri için Bakanlıkça belirlenmiş amortisman oranları ilk yıl % 85 ve ikinci yıl % 15’ dir. Aktife alınan filmler bu oranlarla iki yılda amortisman tabi tutulurlar. Örneğin, bir sinema filminin yayın haklarını 01.12.2017 tarihinde 1.000.000 TL bedelle satın alan şirket, bu sinema filmi için 2017 yılında (1.000.000*0,85=) 850.000 TL, 2018 yılında ise (1.000.000*0,15=) 150.000 TL tutarında amortisman ayırabilecektir.

            5. Bilgisayar Programları

            Üzerlerindeki her türlü hakkı da içerecek şekilde edinilmiş bilgisayar işletim sistemleri ile uygulama programları gayri maddi hak olarak değerlenecektir. Bu tip iktisadi kıymetlerin, nihai tüketici sıfatıyla üzerlerindeki haklar devralınmaksızın edinilmesi halinde ise, gayri maddi hak olarak değil, diğer gayri maddi duran varlıklar olarak dikkate alınmaları gerekir.

            İşletmelerin, kullandıkları iş bilgisayarları için yaptırdıkları bilgisayar programlarının (software) iktisadi ve teknik ömrünün bir yıldan uzun sürmesi ve değerlerinin VUK’ un 313’ üncü maddesinin son fıkrasında yazılı tutarı aşması halinde bunların 333 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan listenin 55. Sınıfında değerlendirilmesi, faydalı ömürlerin 15 yıl ve amortisman oranlarının ise % 6.66 olarak dikkate alınmak suretiyle, amortisman yolu itfa olunması gerekmektedir.

            C-AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERLE İLGİLİ ÖZEL HALLER

1. Amortismana Tabi iktisadi Kıymetin Satılması

            VUK’ un 328’ inci maddesi uyarınca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerim satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. Kanunun belirtmiş olduğu ‘’kayıtlı değer’’ ifadesi, aslında ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değeri; (İlgili iktisadi kıymetin defter değeri)-(İlgili iktisadi kıymete ilgili birikmiş amortismanlar) şeklinde hesaplanabilir. İşletmede kullanıldığı yıllarda sabit kıymet üzerinden amortisman ayrılmamışsa satış karı, ayrılması gereken amortisman tutarları nazara alınmaksızın hesaplanır. Maddede, işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin de bu farkı defterlerinde hâsılat veya gide kaydedecekleri ifade edilmiştir. Öte yandan, anılan Kanun maddesinde; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin devir ya da trampa şeklinde elden çıkarılmasının da satış hükmünde sayılacağı hükme bağlanmıştır.

            2. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Sigorta Tazminatları

            VUK’ un 329’ uncu maddesi amortismana tabi malların tamamen veya kısmen zayi olması halinde alınan sigorta tazminatlarına düzenlenmiştir. Söz konu madde hükmü aşağıdaki gibidir:

            ‘’ Yangın, deprem, sel,su basması gibi afetlerden yüzünden tamamen veya kısmen ziya uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.’’

            Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılması ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin net aktif değerini aşması veya bu değerin altında kalması durumlarında oluşan farkın kar veya zarar hesabına aktarılması gerekmektedir.

            3. Yenileme Fonu

            VUK’ un 328 ve 329’ uncu maddelerinde düzenlenen ve uygulamadaki yenileme fonu adı verilen müessese karlardan istifade suretiyle iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının arttırılması amacıyla vergi sistemimize sokulmuştur.

            Yenileme fonu olarak adlandırılan geçici hesabın oluşturulması iki durumdan kaynaklanabilir. Bunlardan ilki, VUK’ un 329’ uncu maddesinde düzenlenen, amortisman tabi iktisadi kıymetlerin zayi olması veya hasar görmesi sonucunda işletme tarafından hak edilebilecek sigorta tazminatlarının ilgili iktisadi kıymette oluşabilecek zarardan fazla olması nedeniyle karın meydana gelmesidir.Yenileme fonu uygulamasında, işletmelerin amortismana tabi iktisadi kıymet satışı ya da kıymete ilişkin elde ettiği sigorta tazminatı sonucu ortaya çıkan karın, satışın yapıldığı ya da sigorta tazminatının elde edildiği yıl yerine, takip eden 3 yılın sonunda vergilendirilmesi sağlanmaktadır. Diğer bir ifade ile, işletmeler bu durumlarda, karı elde edilen yıl beyan ederek vergisini ödemek yerine, yenileme fonuna alarak ödemeleri gereken vergiyi erteleyebilmektedirler.

            VUK’ un 328 ve 329’ uncu maddelerinde karşımıza çıkan yenileme fonundan yararlanabilmek için bazı koşulların sağlanmış olması gerekir. Bahsi geçen maddelerdeki düzenlemeler uyarımca gerekli koşullar şu şekildedir.

            • Yeni iktisadi kıymetin alınması işin mahiyetine göre zaruri olmalı veya mükellef tarafından bu konuda karar verilmiş ve girişimde bulunulmuş olmalıdır.

            • Bilanço esasında defter tutulmalı ve söz konusu tutar bilançonun pasifinde geçici bir hesapta muhasebeleştirilmelidir.

            • Yeni alınacak iktisadi kıymet satılanla aynı neviden (türen) olmalıdır.

            Yenileme fonu, yeni iktisap edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılmalıdır. Buna göre yenileme fonunun ayrılabilmesi için; satılan ve yenilenecek olan iktisadi kıymetlerin, amortismana tabi iktisadi kıymetler olması gerekmektedir.

            Yenileme fonu, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup etme şeklinde kullanılamaz. Buna göre; ilgili iktisadi kıymetin amortisman giderlerinin kaydedildiği hesaplar, doğrudan kar-zarar hesaplarına aktarılarak kapatılmak yerine, öncelikle yenileme fonunun tutulduğu hesap ile karşılaştırılır; bu hesabın ilgili döneme ait amortisman giderini karşılayamaması durumunda kalan amortisman gideri doğrudan kar-zarar hesaplarına aktarılır.

            Örnek: APA A.Ş. bilançosunda kayıtlı değeri 100.000 TL ve birikmiş amortisman 50.000 TL olan makineyi, 01.12.2017 tarihinde KDV hariç 70.000 TL bedelle satmış ve ortaya çıkan karı yenileme fonu hesabına aktarmıştır. İşletme,20.12.2017 tarihinde söz konusu makine yerine 120.000 TL’ ye yeni makine satın almıştır. Makinesinin faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı % 20’dir. (KDV ihmal edilmiştir). Buna göre APA A.Ş.’ nin muhasebe kayırları aşağıdaki gibi olacaktır;

           

01.12.2017	70.000 50.000	100.000 20.000
102 Bankalar 257 Birikmiş Amortisman                       253 Tesis Makine ve Cihazlar                       549 Özel Fonlar

20.12.2017	120.000	120.000
253 Tesis Makine ve Cihazlar                             102 Bankalar

31.12.2017	20.000   4.000	24.000
549 Özel Fonlar 730 Genel Üretim Giderleri                                257 Birikmiş Amortismanlar

            VUK’ un 328’ inci maddesinde ‘’satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın matrahına eklenir.’’ Hükmü VUK’ un  329’ uncu maddesinde ise ‘’tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur’’ hükmü yer almaktadır.

            Söz konusu madde hükümlerinde de anlaşılacağı üzere; iktisadi kıymetin satılması veya afet sonucu zayi olması nedeniyle alınana sigorta tazminatı sonucunda ayrılan yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması gereklidir. Bu nedenle fonun amortisman yoluyla mahsup edilmesi durumunda dahi mahsup sonrası kalan tutar 3’ üncü yılın vergi matrahına ilave edilecek, iktisadi kıymetin kalan amortismanları giderleştirmek suretiyle ayrılmaya devam edilecektir.

            Söz konusu üç yıllık sisteminin hesaplanmasında farklı görüşler bulunmakla birlikte, idarenin görüşü amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılın, ilk yıl olarak kabulü şeklindedir. Buna göre, amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılın, ilk yıl olarak kabulü şeklindedir. Buna göre, amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl ortaya çıkan kar, o yılın sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda yenileme fonu hesabında gözükecektir. İzleyen ikinci yılda da yine aynı hesapta yer alacak olup, üçüncü yılda ilgili iktisadi kıymetin yenilenmemesi halinde de, üçüncü yılın vergi matrahına dâhil edilmesi gerekecektir.

Örneğin; 30.10.2015 tarihinde tesis edilen yenileme fonu 31.12.2017 tarihi itibariyle vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre, 3 yıldan az olmasına rağmen üçüncü yıl olan 2017 yılı vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Nasıl yılın son gününde satın alınan bir amortismana tabi iktisadi kıymet için (binek otomobiller hariç) bir yıllık amortisman ayrılabiliyorsa; buradaki kıst sürenin de bir takvim yılı olarak dikkate alınması gerekmektedir.

            Örnek: Maliyet bedeli 50.000 TL birikmiş amortismanı 30.000 TL olan bir otobüs 30.09.2016 tarihinde 40.000 TL bedelle satılmıştır. Satıştan elde edilen kar otobüsün yenilenmesi zorunlu olduğu gerekçesiyle yenileme fonu hesabına atılmıştır.

30.09.2016	40.000 30.000	50.000 20.000
102 Bankalar 257 Birikmiş Amortismanlar                          254 Taşıtlar                          2549 Özel Fonlar

            Söz konusu 20.000 TL tutarındaki yenileme fonu, 2016 ve 2017 bilançolarındaki yer alacak ve vergi matrahına dâhil edilmeyecektir. 31.12.2018 tarihine kadar kullanılmadığı takdirde ise aşağıdaki gibi bir kayıtla gelir hesaplarına alınarak 2018 yılı beyanına eklenecektir.

31.12.2018	20.000	20.000
549 Özel Fonlar                   679 diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

            D- SONUÇ

            Amortisman uygulaması maddi duran varlıkların faydalı ömürlerine uygun olarak giderleştirilmesi ile duran varlıklara yapılan yatırımların yatırımcı üzerinde kalmasını önlemekte şirketler vergisel avantajlar sağlamaktadır. Amortisman uygulamasında bazı özel durumlar söz konusudur. Bunlar yukarıda da belirttiğimiz gibi, Amortisman ayırma süresi dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi için, söz konusu varlıklar işletmede kullanılıyor olmaktan çıktığı için, amortisman ayrılmaz. Faaliyetine devam eden işletmelerde iktisadi varlıklar vergileme dönemleri içerisinde bir süre kullanılamamış olsalar bile, amortisman tam olarak ayrılır. Ancak işletme faaliyetini durdurmuş ise amortisman ayrılması mümkün değildir. Kurumlar vergisi Hükümlerine göre gerçekleşen Birleşme ve bölünme hallerinde kıst amortisman uygulanır. VUK’ un 328’ inci maddesi uyarınca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerim satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. Zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılması ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin net aktif değerini aşması veya bu değerin altında kalması durumlarında oluşan farkın kar veya zarar hesabına aktarılması gerekmektedir. VUK’ un 328 ve 329’ uncu maddelerinde düzenlenen ve uygulamadaki yenileme fonu adı verilen müessese karlardan istifade suretiyle iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının arttırılması amacıyla vergi sistemimize sokulmuştur.

            Kaynakça

            -213-Sayılı Vergi Usul Kanunu;

            -5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

            -406 Seri numaralı VUK Genel Tebliği’

            -YMM Gürol Ürel Güncel Vergi Usul Kanunu uygulaması Turan kitapevi -2007

            -Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015,

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir İbrahim APALI