Makalelerim

LEBİB YALKIN KASIM 2017- SERMAYE ŞİRKETLERİNDE TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA KÂR DAĞITIMI VE TÜRK VERGİ SİSTEMİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

MDERGI/8762A.018

(Kasım 2017 Sayı 167)

SERMAYE ŞİRKETLERİNDE TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA KÂR DAĞITIMI VE TÜRK VERGİ SİSTEMİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

İbrahim APALI

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Özet

Kâr kavramı liberal bir ekonomi anlayışının temel hareket noktası olarak karşımıza çıkmakta ise de en basit şekliyle konulan sermayenin karşılığı olarak elde edilmesi öngörülen bir artışı ifade etmektedir. Farklı kâr tanımları yapmak mümkündür. Vergi yükünün bir finansman sorunu olarak algılandığı bir ortamda kâr kavramı, kârın tanımından çıkarları olanlara göre farklı tanımlar yapılabilmektedir. Kâr kavramında hangi amaçlarla tanımlama yoluna gidilirse gidilsin hepsindeki ortak nokta kârın net veya artık bir değeri ifade ettiğidir. Birden fazla ticari işlemin yapıldığı organizasyonuna ilk kaynağı teşkil eden sermayenin kârı kavramına bizi götürür. Ancak faaliyetin devamlılığı ise yapılan faaliyetin sonuçlarının belli bir zaman boyutunda değerlendirilmesini zorunlu kılar. İşte bu noktada dönem kavramı işin içerisine girer ve kâr; dönem kârı kavramına dönüşür. Bu noktada yapılabilecek en genel tanım ise 'bir dönem içinde yapınla işlemler, diğer olaylar ve koşullardan işletme sahipliği ile ilgili olmayan kaynaklardan dolayı bir işletmenin öz sermayesinde meydana gelen artışlardır.' diyebiliriz. Görüldüğü gibi aktif ve pasif kalemler arasındaki değişikliklerin tamamı kâr olarak tanımlanmayabilir. Kârdan söz edebilmek için aktif ve pasif kalemlerdeki değişikliklerin öz sermaye üzerinde bir artış meydana getirmesi gerekmektedir. Öz sermayesinde belli bir artış sağlayan sermaye şirketleri hissedarların koydukları sermaye karşılığı olarak hissedarlarına kâr payı dağıtması gerekmektedir. Kâr dağıtım kararının uygulanabilmesi için mutlak suretle şirket halka kapalı şirket statüsünde ise Türk Ticaret Kanunu, Hisse senetleri halka arz edilmemiş sermaye piyasası mevzuatına göre, halka açık bir şirket statüsünde ise Sermaye Piyasası Kanunu ve esas sözleşmenin amir hükümlerinin yerine getirilmesi gerekmektedir. Vergilendirme ile ilgili hususlarda ise Kurumlar Vergisi kKanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtebiliriz. Bugünkü konumuzda da kâr dağıtımının Türk Ticaret Kanunu ve vergi kanunları açısından bir değerlendirilmesi yapılacaktır. SPK Kanunu kapsamındaki halka açık şirketlerin kâr dağıtım prosedürleri konumuz dışında kalacaktır.

Anahtar Kelimeler: Kâr payı, dönem net kârı, yedek akçe, temettü vergi kesintisi.

1.Giriş

Genel bir ifadeyle sermaye şirketlerinin pay sahiplerine dağıtacakları kâr, Türk Ticaret Hukuku ilkelerine göre tespit edilmiş olan kârdır. Kâr dağıtım kararının verilebilmesinin ilk koşulu, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre ise Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda düzenlemiş bir bilançoya göre kâr elde edilmiş olması ya da önceki yıllar kârlarından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunması gerekmektedir. Eğer bir hesap döneminde zarar meydana gelmiş ise bu zarar kapatılmadığı sürece kâr dağıtımına karar verilemez.

Yeni Türk Ticaret Kanunu dilde sadeleştirme temel ilkesi çerçevesinde safi kâr yerine uluslar arası literatürde geçerli olan dönem net kârı kavramını kullanmıştır. 6102 sayılı TTK'nın 507-509. maddelerinde ifade edildiği üzere net dönem kârı kavramından içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan kârdan geçmiş yıllara ait bilanço zararları geçildikten sonra kalan kâr anlaşılmalıdır. Geçmiş yıllara ilişkin geçmiş yıllar zararları kapatılmadan kâr dağıtımı yapılamayacağı Türk Ticaret Kanununun en temel ilkelerindendir.

Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan vergi gideri öncesi dönem kârı (zararı), muhasebe kârı ya da zararı olarak tanımlanmıştır. Muhasebe kârı ya da zararından geçmiş yıl bilançosu zararı mahsup edildikten sonra kalacak tutar net dönem kârı olacaktır.

Vergi ve diğer yasal yükümlülüklerin hesabında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu değerlemeye ilişkin hükümleri, kurum kazancının tespitinde indirimi kanunen kabul edilen veya edilmeyen giderlerin, indirim ve istisna edilen kazanç unsurlarının göz önünde bulundurulması gereklidir. Bu durum mali literatürde mali kâr olarak tanımlanırken Türkiye Muhasebe standartlarında ise vergiye tabi kâr (mali kâr) olarak adlandırılmıştır.

Kâr dağıtımı yapılabilmesi için mutlaka ilgili dönemde kazanç elde edilmesi gerekmez. Zira kâr dağıtımı ilgili dönem kazancından yapılabileceği gibi,

- Önceki dönemlerde elde edilmiş kârların dağıtılmayan kısımlarından,

- Kâr dağıtımını istikrar kazandırmak için ayrılan yedek akçelerden,

- Belli bir amaca tahsis edilmemiş olağanüstü yedek akçelerden,

- Şirketin isteği ile ayrılan yedek akçelerin dağıtılması mümkün olan kısımlarından da yapılabilir.

Esas sözleşmede aksine bir hüküm olmadığı sürece, kural olarak dağıtılacak kâr, ortakların sermaye payı için yaptıkları ödemelerle orantılı olarak hesaplanır. Bu durum TTK'nın 507. maddesinde 'her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılan net dönem kârına, payı oranında katılma hakkına haizdir. Şirketin sona ermesi halinde her pay sahibi, esas sözleşmede sona eren şirketlerin mal varlığının kullanılmasına ilişkin başka bir hüküm bulunmadığı takdirde tasfiye sonucunda kalan tutar payı oranında katılır' şeklinde ifade edilmekle beraber 508. maddede 'Esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kâr tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir.' diye hükmedilmiştir. Aynı husus 608. maddenin 2. fıkrasında limited şirketlerde kâr payı ve yedek akçe konusunda 'şirket sözleşmesi ile aksi öngörülmedikçe, kâr payı, esas sermaye payının itibari değerine oranla hesaplanır; ayrıca yerine getirilen ek ödeme yükümlülüklerinin tutarı da kâr payının hesaplanmasında itibari değere eklenir.' şeklinde ifade olunmuştur.

Kısaca belirtmek gerekirse sermaye şirketlerinde kâr dağıtımı, TTK'da yer alan yasal hükümlerin yanı sıra esas sözleşme hükümleri ile genel kurul kararları ile gerçekleşmektedir.

Vergi kanunları açısından da; Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri, kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi tarh edilmek suretiyle kurum kazancı vergilendirilmekte. Vergi sonrası kalan kârın dağıtılması ya da dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılması durumunda aktarılan kazançlar üzerinden vergi kesintisi yapılmaktadır. Ancak gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerekse Gelir Vergisi Kanunu kapsamında bazı istisnalarında bulunduğunu unutmamak gerekir.

2.Türk Ticaret Kanunundaki Kâr Dağıtım İlkeleri

Türk Ticaret Kanununda yer alan kâr dağıtım ilkelerini şu şekilde sıralamak mümkündür:

1- Yasal ve isteğe bağlı yedek akçelerle Türk Ticaret Kanunu'nun esas sözleşme gereğince ayrılması gereken diğer paralar ayrılmadıkça kay payı dağıtılmaz (TTK'nın 523. maddesine göre).

Ayrılması gereken paralar şunlardır:

- I. Tertip yedek akçe (TTK'nın 519/1. maddesine göre).

- Esas sözleşme gereğince ayrılan ihtiyari yedek akçeler (TTK'nın 521. maddesi).

- Esas sözleşme gereğince çalışanların, ayrılan vakıf veya kooperatiflere ayrılan yedek akçeler (TTK'nın 522. maddesine göre).

2- Şirketin devamlı suretle gelişimi, mali bünyesinin korunması ve güçlendirilmesi, istikrarlı kâr dağıtımı yapılabilmesi amacıyla TTK ve esas sözleşmede yer alanların dışında olmak üzere, genel kurul tarafından yedek akçe ayrılmasına karar verilebilir. Kanunda ya da esas sözleşme dışında yedek akçe ayrılmasına karar verilebileceği gibi yasal veya esas sözleşmeye dayanan yedek akçelerin oranlarının artırılması da mümkündür.

3- TTK'nın 519. maddesinin 1. fıkrası uyarınca limited şirketleri ve anonim şirketlerin her yıl dönem net kârının % 5'ini ödenmiş sermayenin % 20'sine buluncaya kadar ayırdıkları yasal birinci tertip yedek akçenin yanı sıra;

- Yeni payların çıkarılması nedeniyle sağlanan primin, çıkarılma masrafları indirildikten sonra, itibari kıymetten fazla olarak elde edilen hasılatın itfalara veya yardım ve hayır işlerine sarf edilmeyen kısmı (TTK'nın 519/ 2-a maddesi).

- Iskat nedeniyle iptal edilen pay senetlerinin bedellerine mahsuben yapılan ödemelerin, bunların yerine çıkartılan senetlerin çıkarılma giderleri düşüldükten sonra artan kısmı (TTK'nın 519/2-b maddesi).

- Dönem net kârından I. Tertip yasal yedek akçeden başka pay sahipleri için % 5 oranında kâr payı ayrıldıktan sonra kârdan pay alacak kişilere dağıtılması kararlaştırılan kısmın %10'u tutarında ödenmiş sermayenin % 20'si ile sınırlı olmaksızın ilave yedek akçe ayırmaları gerekmektedir.

4- Ortaklara kârdan ayrılan ilk pay oranı I. Temettü özü itibari ile sermayeye verilen faiz olarak nitelendirildiğinden ortakların ödemiş oldukları sermaye üzerinden I. Temettü ayrılması ve yeni Türk Ticaret Kanununa göre ödenmesi zorunludur (TTK'nın 519/2-c maddesi). Ancak Yargıtay tarafından bu konu hakkında verilmiş olan kararların tarihsel seyri izlendiğinde dağıtılmasının zorunlu olmadığı kararı çıkmış. Uzun süre kamuoyunda tartışma konusu olan % 5 oranındaki birinci temettünün dağıtılmasının zorunlu olup olmadığı sorusu eski Kanun 466. maddesinin yerine yeni Türk Ticaret Kanununun 519. maddesi ile sona erdirilmiştir. Buna göre, Eski TTK'nın 466. maddesinin ikinci fıkrasının 3 nolu bendinde I. Temettü için % 5 kâr payı ayrıldıktan sonra ifadesi % 5 kâr payı ödendikten sonra şeklinde değiştirilerek I. Temettünün ayrılması değil ödenmesi gerektiği açıkça belirtilmiştir.

5- Kurucu ortaklara kuruluş dönemindeki çalışmalarına ilişkin olmak üzere kârdan belli bir oranda pay verilmesi esas sözleşmede kararlaştırılabilir (TTK'nın 348. ve 502. maddelerine göre).

6- Yönetim kurulu üyelerine, yasal yedek akçe ayrıldıktan ve pay sahiplerine % 5 oranında temettü verildikten sonra kâr payı verilebilir.

7- İmtiyazlı paylara genel kâr dağıtımı sıralaması içinde birinci temettüden sonra dağıtılacak kârdan pay ayırmak mümkündür.

3.Sermaye Şirketlerinde Kâr Dağıtımının Hukuksal Prosedürü

1- Şirket yönetimi tarafından bir takvim yılının bitiminden itibaren 3 ay içinde, geçen yıla ait finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca tanzim edilmesi,

2- İş yılı sonunda şirketin ticari, mali, ekonomik durumunu ve yapılmış işlerin özetini, ileride yapılması düşünülen işlerle ilgili görüşlerini içeren yıllık faaliyet raporunun düzenlenmesi,

3- Şirketin yönetim kurulları tarafından Genel kurulun hesap yılının bitiminden itibaren 3 ay içinde toplantıya çağrılması, bu toplantıya ilişkin olarak toplantı gündeminin hazırlanması, finansal tabloların ve kâr dağıtımına ilişkin teklifler ile yedek akçeyi oluşturacak tutarının tayinine ilişkin teklif dökümanlarının oluşturulması,

4- Genel kurulun finansal tabloların onaylanması ve safi kârın kullanılma biçimi ve bu arada kârın dağıtımı yönünde karar vermiş olması gerekir.

4.Kâr Payının Ortaklara Dağıtılmasında Uygulanacak Prosedür

Kâr dağıtımında dönem safi kârının mı yoksa ödenmiş sermayenin mi esas alınacağı hususunda TTK'nın 507. maddesinde 'her pay sahibi kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem kârına payı oranında iştirak hakkına haizdir' hükmü ile TTK'nın 508. maddesinde 'esas sözleşmede aksine hüküm yoksa, kâr ve tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı içinde şirkete yapığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir' hükmünün birlikte ele alınması bizi bir sonuca ulaştırabilir.

Her iki madde göz önünde bulundurulduğunda kâr dağıtımında esas olan ortağın şirketteki payıdır. Ancak kâr payının hesaplanmasında ortağın şirkete ödemiş olduğu sermaye oranı kadarlık tutar dağıtıma konu edilmelidir.Tersi bir durumun kabulü ise yani şirkete 1/4'ünü yerine getiren ortak ile tamamını yerine getiren ortağa eşit tutarda kâr payı dağıtmak, sermaye payının tamamını ödeyen ortaklara haksızlık yapılması anlamına gelir. Ancak esas sözleşme ile böyle bir durumun uygun görülmesi de TTK hükümlerine aykırı bir hüküm teşkil etmez.

5.Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Kâr Dağıtım Tablosu

Kâr dağıtım tablosu; 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde kâr dağıtım tablosu "işletmenin dönem kârının dağıtım biçimini gösteren tablodur" şeklinde tanımlanmıştır. Kâr Dağıtım Tablosunun düzenlenmesinin amacı, 1 numaralı MSUGT'de "özellikle sermaye şirketlerinde dönem kârından, ödenecek vergilerin ayrılan yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kâr paylarının açıkça gösterilmesi ve şirketlerin hisse başına kâr ile temettü tutarının hesaplanmasıdır" şeklinde açıklanmıştır.

Bilindiği üzere kâr dağıtım tablosu, belli koşulları taşıyan şirketlerin düzenlemesi gereken ek mali tablolardandır. Bu koşullar son olarak 10 sıra numaralı MSUGT'de yayınlanmıştır. Adı geçen tebliğe göre; 2000 yılı aktif toplamı 1.8 trilyon TL'nin veya net satışları 4 Trilyon TL'yi aşan mükellefler temel mali tabloların yanı sıra ek mali tabloları düzenleme zorunluluğu getirilmiştir. Mali bakanlığı, yasal ölçütleri aşan mükelleflerden 2001 yılında verdikleri yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde söz konusu tablolardan sadece kâr dağıtım tablosunun eklenmesini istemiştir.

Her ne kadar MSUGT'de belirtilen ölçütleri aşan gelir vergisi mükellefleri içinde kâr dağıtım zorunluluğu getirilmiş ise de şahıs ortaklığı şeklindeki şirketlerde kâr dağıtımına ilişkin kuraların sermaye şirketlerine göre daha basit olması nedeniyle bu düzenlemenin pek anlamlı olduğu söylenemez.

Maliye Bakanlığınca yayınlanan 10 sıra numaralı MSUGT'de 2000 yılı için belirlenen hadlerin mütakip yıllarda bakanlıkça ayrıca bir belirleme yapılmaması halinde, her yıl bir önceki yıl Vergi Usul kanunu hükümleri uyarınca tespit edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı ifade olunmuştur. 2016 takvim yılı için uygulanacak had ve oranlar ise aktif toplamı 14.613.300 TL net satış tutarı ise 32.474.000 TL olarak açıklanmıştır.

1- Kâr Dağıtım Tablosunu Düzenleme Kuralları;

a) Kâr dağıtım tablosu;dönem kârından yapılan dağıtımla, yedeklerden yapılan dağıtımı ayrı ayrı gösterecek biçimde düzenlenir.

b) Kâr dağıtım tablosunda; ödenecek vergiler ve yasal yükümlülükler, ortaklara ödenecek 1. ve 2. temettüler, ayrılan 1. ve 2. tertip yasal yedeklerle statü yedekleri, olağanüstü yedekler ve kârdan ayrılan özel fonlar açıkça gösterilir.

c) Dönem kârının dağıtımında; imtiyazlı payların bulunması halinde, imtiyazlı ve adi hisse senetlerine ödenen kâr payları, tabloda belirtilen bölümlerinde ayrı ayrı gösterilir.

d) Katılma intifa senedi, kâra iştirakli tahvil ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi ihraç edilmesi nedeniyle, bu senet sahiplerine mevzuat hükümleri çerçevesinde ödenen paylar, kâr dağıtım tablosunda ayrıca gösterilir.

2- Kâr Dağıtım Tablosunun Doldurulması;

Bu bağlamda kâr dağıtım tablosu esas itibari ile dört ana bölümden oluşmaktadır Bunlar;

A- Dönem kârının dağıtımı,

B- Yedeklerden dağıtım,

C- Hisse Başına Kâr,

D- Hisse başına Kâr.

A- Dönem Kârının Dağıtımı;

Bu bölümde dönem kârının dağıtımına ilişkin bilgiler yer alır.

1. Dönem Kârı: Gelir tablosunda vergi ve yasal yükümlülüklerden önceki kârdır. Bu kâr, aynı zamanda gelir tablosundaki "690 DÖNEM KRI VEYA ZARARI" hesabının alacak bakiyesini ifade eder.

2. Ödenecek Vergi ve Yasal Yükümlülükler: Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ile istisnalar üzerinden yasal yükümlülükleri kapsar.

Bunlar;

- Kurumlar Vergisi,

- Gelir Vergisi Kesintisi (193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Madde: 94 gereği yapılan kesintiler),

- Diğer Vergi ve yasal yükümlülükler, 2006-2008 takvim yılları yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı seçen kurumlar için yararlanılan istisna üzerinden hesaplanacak olan vergi kesintileri de bu bölümde gösterilir.

- Dönem kârı üzerinden, vergi ve yasal yükümlülüklerin hesaplanması ve bunların dönem kârından düşülmesi sonucu dönem net kârına ulaşılır.

3. Geçmiş Yıllar Zararı: Zararla kapanmış geçmiş faaliyet dönemlerinden gelen '580-GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI' hesabında yer alan zararları ifade eder. Türk Ticaret Kanunu'nun kâr payını düzenleyen 509. maddesine göre kâr payı ancak safi kârdan dağıtılabilir. Buna göre geçmiş yıllardan gelen zararlar, dönem net kârından düşülerek dağıtılabilir dönem net kârına ulaşılacaktır. Geçmiş dönem zararlarında dikkat edilmesi gereken husus ise, zararın ticari zarar veya mali zarar olmasıdır.

Ticari zarar, şirketin faaliyetiyle ilgili olarak dönem sonunda ortaya çıkan ve bilançoda "591 DÖNEM NET ZARARI" hesabında yer alıp dönem sonrası '580-GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI' hesabına aktarılıp izlenen zararlardır.

Mali zarar ise vergi kanunlarında yer alan indirim ve istisnalar dolayısıyla ortaya çıkan zarardır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 'nun 9/1-a maddesine göre "beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana elen zararlar" vergi matrahından indirilebilecektir. Yani mali zarar, vergi matrahının tespitinde indirim kalemi olarak dikkate alınırken, beş yıllık sürenin göz ardı edilmemesi gerekir.

4. İşletmede Bırakılması ve Tasarrufu Zorunlu Yasal Fonlar: Mevzuat gereği dönem kârından işletmede alıkonulacak ihtiyat veya karşılıklar ile yenileme fonu gibi işletmenin mali yapısını güçlendirmek amacıyla oluşturulan fonlardır.

Bu fonlar;

- Sabit kıymet yenileme fonu (VUK Md. 328),

- Hisse senedi ihraç primleri,

- Hisse senedi iptal kârları.

5. Birinci Tertip Yasal Yedek Akçe: Yıllık kârın yüzde beşi, ödenmiş sermayenin yüzde yirmisine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçeye ayrılır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayrılması gereken % 5 birinci tertip kanuni yedek akçeyi ifade eder (TTK Madde 519/1). Kanunda ödenmiş sermayenin beşte biri olarak öngörülen yasal sınır, aynı kanun maddesiyle genişletilmiştir. Bu hükme göre, kanuni haddini bulduktan sonra dahi bu akçeye (Birinci Tertip Yasal Yedek Akçe) aşağıdaki paralar eklenir.

- Hisse Senedi İhraç Primleri: Hisse senetlerinin çıkarılmasında, çıkarma masrafları indirildikten sonra, itibari kıymetten fazla olarak elde edilen hasılatın itfalara veya yardım ve hayır işlerine sarf edilmeyen kısmı (MSUGT No:1 520-Hisse Senedi İhraç Primleri HS);

- Hisse Senedi İptal Kârları: İptal edilen hisse senetlerinin bedellerine mahsuben yapılan ödemelerin, bunların yerine çıkarılan senetlerden elde edilen hasılat noksanı kapatıldıktan sonra artan kısmı (MSUGT No:1 521-Hisse Senedi İptal Kârları HS);

6. Ortaklara Birinci Temettü: "İşletmenin ödenmiş sermayesi üzerinden ilgili yasa hükmü ve ana sözleşme gereği ortaklarına dağıtacağı birinci tertip temettüdür." Türk Ticaret Kanunu'nun 519/2. maddesinde, safi kârdan birinci fıkra da yazılı yedek akçelerden başka kâr sahipleri ve kâra iştirak eden diğer kimselere dağıtılmak üzere % 5 kâr payı dağıtılması öngörülmüştür.

7. İkinci Tertip Yedek Akçe: Türk Ticaret Kanunu'ndaki ilgili hüküm uyarınca ayrılacak ikinci tertip yedek akçe tutarı ortaklara % 5 birinci temettü hariç kalan kârın dağıtılması kararlaştırılmış kısmın yüzde onudur. Türk Ticaret Kanunu'nun 519/2'nci maddesi uyarınca dağıtılan kârdan birinci temettü düşüldükten sonra kalan tutar II'nci tertip yedek akçenin matrahını oluşturur. Bu tutarın yüzde onu "ikinci tertip yedek akçe" olarak ayrılacaktır. Kanun hükmünde, ikinci tertip yedek akçe, pay sahipleri ile kâra iştirak eden diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılmış olan kısmın (ortaklar ve diğer kimselere dağıtımına karar verilen kârın tamamından) yüzde onu ikinci tertip yedek akçe olarak ayrılacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta; I'inci temettü dağıtımı kararlaştırılmışsa II'nci tertip yedek akçe ayrılma süreci başlar. Kısaca; Ana sözleşmede I'inci temettü dağıtımı kararlaştırılmışsa II'nci tertip yedek akçe ayrılma kaçınılmazdır.

8. Statü Yedekleri: Ana sözleşme uyarınca ayrılması gereken yedekleri kapsar. Tebliğ hükmünde, statü yedeklerinin ana sözleşme uyarınca ayrılabileceği belirtilmiştir. Yeni TTK'da ihtiyari yedek akçe yerine şirketin isteği ile ayırdığı yedek akçe ibaresine yer verilmiştir. Yedek akçeye yıllık kârın yüzde beşinden fazla bir tutarın ayrılacağı ve yedek akçenin ödenmiş sermayenin yüzde yirmisini aşabileceği hakkında esas sözleşmeye hüküm konabilir. Esas sözleşme ile başka yedek akçe ayrılması da öngörülebilir ve bunların özgülenme amacıyla harcanma yolları ve şartları belirlenebilir. Ticaret Kanunu' nda ana sözleşmeye hüküm konulmak suretiyle, müstahdem ve işçiler için yardım sandıkları veya yardım teşkilatı kurulması ve idamesi amacıyla yedek akçe ayrılabilecektir.

9. Personele Temettü: Genel kurul kararıyla personele dağıtılacak temettüdür. Personele temettü dağıtılabilmesi için, genel kurulca karar alınması gerekmektedir. Bu karar doğrultusunda, dağıtılabilir dönem net kârından ortaklara birinci temettü payı düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden ve genel kurulun belirleyeceği oranda ödenecek temettü hesaplanır.

10. Yönetim Kuruluna Temettü: "Genel kurul kararıyla yönetim kurulu üyelerine dağıtılması kararlaştırılan temettüyü kapsar.' MSUGT'nde yönetim kuruluna temettü dağıtılabilmesi için genel kurulca karar alınması şartı konulmuştur. Dağıtılabilir dönem net kârı üzerinden ortaklara birinci temettü ve personele temettü ayrıldıktan sonra kalan tutar üzerinden yönetim kuruluna temettü ayrılabilir.

11. Ortaklara İkinci Temettü: Genel kurul kararıyla ortaklara dağıtılması kararlaştırılan ikinci tertip temettüdür. Ortaklara birinci temettü Türk Ticaret Kanunu'nda yer alan hüküm gereğince yani yasal zorunluluk gereğince ayrılmaktadır. Oysa ikinci temettü genel kurul kararına bağlı olarak dağıtılacaktır. Birinci temettü, işletmenin ödenmiş sermayesi hükmü ve ana sözleşmesi gereği dağıtılacakken, ikinci temettü, ortaklara birinci temettü, personele temettü, yönetim kuruluna temettü ayrıldıktan sonra kalan tutar üzerinden ayrılabilecektir.

12. Olağandışı Yedekler (Dağıtılmamış Kârlar): İşletmede olağanüstü durumlar dikkate alınarak bırakılan yedek veya geçmiş dönemle ilgili dağıtım konusu yapılmayan kârları ifade eder. Olağandışı yedekler, işletmenin gelecekte karşılaşacağı olağanüstü durumlar göz önüne alınarak işletmede bırakılan yedek veya geçmiş dönemle ilgili dağıtılmamış kârları kapsar.

13. Diğer Yedekler: Genel kurul kararıyla ayrılan diğer yedeklerdir. Diğer yedeklerle ilgili olarak, şirketin devamlı inkişafı (geliştirilmesi) veya mümkün mertebe istikrarlı kâr paylarının dağıtılmasını temin bakımından münasip ve faydalı olduğu takdirde genel kurul kâr payının tespiti sırasında kanun ve esas mukavelede zikredilenlerden başka yedek akçeler ayrılmasına ve yedek akçelerin kanun ve esas mukavele ile belirli haddinin artırılmasına karar verebilir. TTK'da kısaca genel kurula diğer yedeklerin ayrılması konusunda yetki verilmiştir. Aşağıda TTK'da kâr ve yedek akçe kavramı TTK madde metniyle ayrıca incelenecektir.

14. Özel Fonlar: Çeşitli mevzuat hükümleri gereği işletmede bırakılan fonlardır.

B- Yedeklerden Dağıtım:

Bu bölümde geçmiş yıllarda ayrılmış yedek dağıtılmamış kârlardan yapılan dağıtım yer alır. Kanun ve esas sözleşme hükümleri dışında genel kurul kararı ile ayrılan yedek akçeler, genel kurul kararı ile pay sahiplerine dağıtılabilir. Bu şekilde yapılacak kâr dağıtımında TTK'nın 519/2-c bendi uyarınca ikinci tertip yedek akçenin ayrılması dışında başka bir özel husus bulunmamaktadır.

1. Dağıtılan Yedekler: Geçmiş yıllarda ayrılmış ve bu dönem dağıtılan yedekleri kapsar.

2. II.Tertip Yasal Yedekler: Dağıtılacak yedek ve geçmiş yıl kârlarının yüzde onunu ifade eder.

3. Ortaklara Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan ortaklara ödenecek kısmı kapsar.

4. Personele Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan personele ödenecek kısmı kapsar.

5. Yönetim Kuruluna Pay: Dağıtılan yedek ve dağıtılmamış kârlardan yönetim kuruluna ödenecek kısmı kapsar.

C- Hisse Başına Kâr:

Dağıtım konusu kârdan hisse başına düşen pay burada yer alır. Hisse başına kâr, şirketin net kârının, çıkarılmış olduğu hisse senedi adedine bölünmesi suretiyle hesaplanır. Formülü ise VERGİ SONRASI NET KÂR / HİSSE SENEDİ SAYISI'dır.

E- Hisse Başına Temettü:

Dağıtılan kârdan pay alanlara düşen kısım burada yer alır. Dağıtılan kârın şirketin çıkarmış olduğu hisse sayısına bölünmesi yoluyla hesaplanır.

6.Haksız Alınan Kâr Paylarının Geri Verilmesi

Haksız Alınan Kâr Paylarının Geri Verilmesi TTK'nın 611. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre;

' Haksız yere kâr almış olan ortak ve müdür bunu geri vermekle yükümlüdür.

' İyiniyetli oldukları takdirde ortak veya müdürün haksız alınan kârı geri verme borcu, şirket alacaklılarının haklarını ödemek için gerekli olan tutarı aşamaz.

' Şirketin haksız alınan kârı geri alma hakkı, paranın alındığı tarihten itibaren beş yıl, iyiniyetin varlığında iki yıl sonra zamanaşımına uğrar.

Şirket genel kurulu, kanun ya da şirket sözleşmesinde öngörülmeyen veya öngörüleni aşan tutarlarda yedek akçelerin ayrılmalarına sadece;

a) Zararların karşılanması için gerekliyse,

b) Şirketin gelişimi için yatırım yapılması ihtiyacı ciddi bir şekilde ortaya konulmuşsa, bütün ortakların menfaati böyle bir yedek akçe ayrılmasını haklı gösteriyorsa ve bu hususlar şirket sözleşmesinde açıkça belirtilmişse, karar verebilir.

7.Kâr Payı Dağıtımında Türk Vergi Sisteminde Vergi Kesintisi Uygulaması

Kurumlar vergisi mükelleflerinin beyanı üzerine kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi tarh edilmek suretiyle kurum kazancı vergilendirilmiş olmaktadır. Vergi sonrası kalan kârın dağıtılması ya da mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılması durumunda dağıtılan ya da aktarılan kazanç üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Cari yıl kârından vergi ve yasal yükümlülükler düşüldükten sonra dağıtılabilir kâr kalması durumunda, kâr dağıtımı hakkında karar almaya yetkili organ genel kuruldur.

a) Tam mükellef kurumlarca dağıtılan kâr paylarından GVK uyarınca vergi kesintisi uygulaması; Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b-i ve b-ii maddeleri uyarınca kâr dağıtımına bağlı tevkifat yapılabilmesi için öncelikle kurum tarafından kâr dağıtım kararı alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı cari yıl kârından yapılabileceği gibi bu amaçla ayrılmış yedek akçelerden veya geçmiş yıllar kârlarından da yapılabilir. Cari yıl kârından vergi dağıtılabilmesi için öncelikle ticari kârdan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşüldükten sonra dağıtılabilir bir kârın bulunması gerekir.

Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kâr payı elde edenler hariç) ve gelir e kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından vergi kesintisi yapılacağı hükmüne yer vermiştir.

Buna göre Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasının b alt bendine göre;

- Tam mükellef gerçek kişilere,

- Gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara,

- Gelir vergisinden muaf olanlara

- Dar mükellef gerçek kişilere

- Gelir vergisinden muaf olan dar mükellef gerçek kişilere dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi sözkonusudur.

GVK'nun 94/6-b maddesinde belirtilen ve dağıtılması halinde vergi kesintisine tabi olacak kâr payları Kanunun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2, 3 numaralı bentlerinde belirtilmiştir.

Bunlar;

1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.);

2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7'nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye'de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye'de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;

3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları;

Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı da tevkifata tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 98. maddesinin birinci fıkrasına göre; 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisi, Kanunun 30'uncu maddesinin üçüncü fıkrasında da Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara ve ya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef mükelleflere dağıtılan kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisi hükümleri düzenlenmiştir.

b) Tam mükellef kurumlarca dağıtılan kâr paylarında KVK uyarınca vergi kesintisi uygulaması; Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesinin 2'nci fıkrası ve 30. maddesinin 3'üncü fıkrasına göre;

- Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara,

- Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç dar mükellef kurumlara,

- Kurum statüsünde olup bu kurumlara veya özel kanunlarla kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere, dağıtılan kâr payı Gelir Vergisi kanunun 75'inci maddesinin 2. fıkrasının 1, 2, 3 numaralı bentlerinde belirtilmiştir.

Bunlar;

3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları;

Buna göre; Tam mükellef kurumlarca;

- Tam mükellef Kurumlara,

- Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kâr payı elde eden dar mükellef kurumlara, dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmaz.

Kâr payını dağıtan kurum, kâr payı üzerinden yapmış olduğu vergi kesintisini ödeme ya da tahakkukunun yapıldığı yer itibari ile bağlı ulunduğu vergi dairesine, ayrı bir muhtasar beyanname ile vergilendirme dönemini izleyen ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye ve tahakkuk eden vergiyi aynı ayın 26'ncı günü akşamına kadar Kanunun 21'inci maddesine göre ödemeye mecburdurlar.

Tam mükellef kurumlarca kârı dağıtmayıp şirket sermayesine eklemesi halinde, kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave ilave edilen bu tutar üzerinden vergi kesintisi söz konusu değildir.

Kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi, kazancın istisna olup olmadığına bakılmaksızın, kârın dağıtılması aşamasında yapılmaktadır. Ancak 4842 sayılı Kanunun 24.03.2003 tarihinde yürürlüğe girmesinden önceki istisna kazançlarda, kâr dağıtımında tevkifata tabi istisna kazançlar ve tevkifata tabi olmayan istisna kazançlar olarak ayrıma tabi idi. Bu tarihten önceki başvurulara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına, yatırım indirimi istisnasından yararlanılan tutar üzerinden %19.8 oranında vergi kesintisi yapıldığı için bu kârların dağıtımında vergi kesintisi yapılmaz. Hatta 1999 yılından önceki yıllara ait dönem kârları üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın vergi tevkifatı yapıldığı için bu dönemlere ait kâr payı dağıtımlarından mükerrer vergilemeyi önlemek için tekrar vergi kesintisi yapılmaz.

8.Sonuç

Kâr payı, sadece dönem net kârından ve bunun için ayrılmış yedek akçelerden ayrılabilir. Kâr dağıtımına ancak kanun, şirket ana sözleşmesi uyarınca ayrılması gereken kanuni yedek akçeler ile şirket sözleşmesinde öngörülmüş yedek akçeler ayrıldıktan sonra genel kurulun alacağı kararlar doğrultusunda kâr payı dağıtımına karar verilir. Sermaye şirketlerinde dönem net kârının dört ayrı koldan paylaşılması söz konusudur. Bunlar; Şirket bünyesine yedek akçe olarak, Devlete vergi olarak, Pay sahiplerine dağıtılacak kâr payı olarak, Pay sahibi dışındakilere dağıtılacak kâr payıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kâr dağıtımında temel kural birinci aşamadaki dağıtım yapılmadan ikinci aşamaya, ikinci aşamadaki dağıtım yapılmadan da üçüncü aşamaya geçilmemektedir. Görüldüğü gibi yedek akçelere ve bazı fonların ayrımı yapıldıktan sonra birinci temettünün ayrılması söz konusudur. Kurumlar vergisi mükelleflerinin beyanı üzerine kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi tarh edilmek suretiyle kurum kazancı vergilendirilmiş olmaktadır. Vergi sonrası kalan kârın dağıtılması ya da mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılması durumunda dağıtılan ya da aktarılan kazanç üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi, kazancın istisna olup olmadığına bakılmaksızın, kârın dağıtılması aşamasında yapılmaktadır. Ancak 4842 sayılı Kanunun 24.03. 2003 tarihinde yürürlüğe girmesinden önceki istisna kazançlarda, kâr dağıtımında tevkifata tabi istisna kazançlar ve tevkifata tabi olmayan istisna kazançlar olarak ayrıma tabi olduğunu ve bu dönemden önceki tarihlerde sahip olunan teşvik belgesi kapsamındaki kâr paylarının dağıtımında vergi kesintisi konusunun dikkat edilmesi gerekmektedir.

Kaynakça

-6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu

-6762 sayılı (eski) Türk Ticaret Kanunu

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri

-Eski Baş Hesap uzmanı NAZMİ KARYAĞDI-Tüm Yönleri ile Kâr Dağıtımı-Maliye Hesap Uzmanları Derneği-2014

- Prof. Dr. Hasan Pulaşlı-Şirketler Hukuku Şerhi, Ankara-Adalet Yayınevi-2015

---------o---------