Makalelerim
MALİ ÇÖZÜM SAYI 150-VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN KONKORDATO İLANI KAPSAMINDA VAZGEÇİLEN ALACAKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN KONKORDATO İLANI KAPSAMINDA VAZGEÇİLEN ALACAKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
ÖZÜ
Konkordato hukukunun yenilenmiş hali Dünya Bankasının da yönlendirilmesi ile 28/02/2018 tarih ve 7101 Sayılı kanununla yürürlüğe konmuş ve iflas ertelemesini kaldırmıştır. Konkordato bu hali ile işlemi daha işler hale getirebilmek borçluyu borçtan kurtararak alacaklılarla uzlaşma yolunu açmak ve işletmenin bütünlüğünün devamını sağlamak suretiyle iflas hukukunun alacaklıyı zorlayan uygulama sorunları aşılmak istenmiştir. İcra iflas kanununun 285. Maddesinde yapılan düzenleme ile temel ilke olarak kooperatif ve sermaye şirketlerinin uzlaşma yoluyla borç ve alacakların yeniden yapılandırılması işletmelerin faaliyetlerinin devamlılığının sağlanması alacaklıların da fazla mağdur olmadan akacağını kavuşması amaçlanmıştır. Bu günkü konumuzda konkordatonun iki türü ve 213 Sayılı Vergi usul kanunu açısından değersiz alacak sayılıp sayılmaması ve vazgeçilen alacakların durumu değerlendirilecektir.
Anahtar Kelimeler : Konkordato, İflas, Proje, Vazgeçilen alacak, Değersiz alacak
- GİRİŞ
İcra ve İflas kanunun 285-309 uncu maddeleri arasında açıklanan konkordato, dürüst olan borçlunun alacaklılar ile anlaşarak iflastan kurtulması ve faaliyetine devam etmesi amacıyla düzenlenmiş bir müessesedir. Konkordato, alacaklıların asgari 2/3 çoğunlukla kabul ettiği ve kabul etmeyen diğer alacaklıları da bağlayan, alacaklıların alacağının belli bir yüzdesinden vazgeçtiklerini veya borçluya yeni bir vade tanıdıklarını gösteren bir anlaşmadır. Cebri bir anlaşma olan konkordato, ticaret mahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eder. Konkordato hükümlerinden yararlanmak isteyen herhangi bir borçlu icra mahkemesine gerekçeli bir dilekçe ve bir konkordato projesi verir. Bu proje ayrıntılı bir bilanço gelir tablosu ve defter tutmaya mecbur şahıslarda defterin durumunu gösteren bir cetvel eklerler. İflas talebinde bulunabilecek her alacaklı gerekçeli bir dilekçe ile icra mahkemesinden borçlu hakkında konkordato işlemlerinin başlatılmasını isteyebilir. Konkordato ilan edildiği durumda alacaklının borçluyu ibra ettiği tutar değersiz alacak sayılmaktadır. Konkordato sonucu değersiz hale gelen bir alacağı, alacaklı zarar yazarken, bu alacağın borçlusunun da ödemekten kurtulduğu borcu kar yazması gerekir.
- KONKORDATO TÜRLERİ
Konkordato, ödeme kabiliyeti azalan bir borçlunun alacaklıları ile anlaşmak sureti ile borcundan kısmen kurtulması veya uygun bir zaman aralığı tanınması ile borçlunun borcundan kurtulmasıdır. Tabiatıyla Konkordatonun hüküm ifade edebilmesi için alacaklının borçlunun hazırladığı teklifi kabul etmesi gerekir. Konkordato ya bütün alacaklıların kabul etmesi gerekmez ancak alacaklıların en az 2/3 ünün konkordato planını kabul etmeleri halinde mahkemeye gidilir.
Konkordatoya muvafakat etmemiş olan alacaklıların alacakları içinde keşinleşen mahkeme kararına göre değersiz alacak veya şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.
İki tür konkordatodan söz edilebilir. Bunlar Zaman ve miktar yönünden konkordatolardır.
Alacaklının kendi isteği ile tahsilinden vazgeçtiği alacaklar için yapılan konkordatoya tenzilat konkordatosu, alacaklıların borçluya yeni bir vade tanıdıkları ve veya borçları takside bağladıkları konkordatoya ise vade konkordatosu adı verilmektedir.
Alacaklının kendi isteği ile tahsilinden vazgeçtiği alacaklar borçlu yönünden vazgeçilen, alacaklı yönünden ise değersiz alacak olarak değerlendirilir. Bu sebeple söz konusu alacaklar VUK’ nun 322. Maddesine göre alacaklı açısından değersiz alacak olduğu için gider olarak gösterilebilirler. Bu nedenle konkordato nedeniyle ibra edilen alacak değersiz alacak kabul edilir. Vade konkordatoda ise borçluya ödeme zamanı konusunda yeni bir imkan tanınmasını olduğu için alacaktan vazgeçildiğini göstermediğinden bu anlaşmaya bağlı olarak herhangi bir alacak tutarı değersiz alacak olarak değerlendirilemez.
- KONKORDATO UYGULAMASI VE YENİ GENEL DÜZENLEMELER
İİK da konkordato 285 vd. maddelerinde temel ilke olarak kooperatif ve sermaye şirketlerinin (uzlaşma yoluyla yeniden yapılandırılması) ana başlığı altında düzenlenmiştir. İİK 285 eski haline göre konkordato talebi borçlu veya alacaklı tarafından gerekçeli bir dilekçe ve konkordato projesi ile İcra Mahkemesinden talep edilebilir ve ilgili mali tabloları Mahkemeye ibraz etmek suretiyle gerekli belgeleri tamamlar şeklindeydi. 7101 Sayılı Kanun’un 13. Maddesi ile bu hükmü tamamen değiştirmiş ve vade ile tenzilat yapılması konusunu gündeme taşımıştır. Borçlunun; vadesi geldiği halde borçlarını ödeyemediği yani temerrüd haline düştüğü veya düşeceği endişe ve görüşüne sahip olması halinde, alacaklılardan yeni vade düzenlemeleri yapmak veya borçlarında tenzilat, indirim yapmak suretiyle borçlarını ödeyebileceği talebinde bulunması, böylelikle muhtemel bir iflastan kurtulmak istemesi genel bir konkordato tanımı olarak kabul edilebilir. (7101 Sayılı Kanun Madde 13) Kanun (herhangi bir borçlu) talep edebilir demek suretiyle yalnız A.Ş. lerin değil, tüm borçluların bu talepte bulunabileceklerinin hükme bağlamıştır. Aynı düzenleme eski İİK 285’de de mevcuttur, ancak İİK 179 da böyle bir düzenleme olmamış, bu hak yalnızca sermaye şirketlerine verilmiştir. Diğer yandan beklide en önemlisi İİK 179 da (borca batık) olma kavramı ön şart olmasına karşın gerek eski İİK 285 gerekse 7101/13 ile değişik halinde (borca batık) olma kavramı söz konusu değildir. Eski İİK 285’de mahkemeye gerekçeli bir dilekçe ile konkordato projesi verilmesini yeterli görmüş ve ayrıntılı bir bilanço, gelir tablosu ve defter bilgilerini istemiştir. İİK 286 da ki yeni düzenleme (7101/14) konkordato talebine eklenecek belgeleri sayarken özünde aynı amaca daha detaylı ve açık bir düzenleme getirmiştir. Yeni düzenleme İİK 286 maddesinin değiştirilmesi suretiyle bir bakıma ödeme projesi oluşturmasına imkan vermektedir.
7101 Sayılı Kanun’un 14. Maddesi ile değiştirilen şekliyle borçlu öncelikle konkordato ön projesi oluşturacaktır. Bu proje temelde şu unsurları ve bilgileri içermelidir.
● Borçların hangi oranda ve vadede ödeneceği.
● Borçların ödenmesi amacıyla aktifteki varlıklardan hangilerinin satılacağı hangi oranda veya vadede ödeneceği;
● Gerekli mali kaynağın nasıl temin edileceği (sermaye artırımı, kredi veya diğer finansman yöntemleri) Bu projeye aşağıdaki belge ve bilgiler eklenecektir.
Yeni düzenleme, İİK 179 daki borçların aktiften fazla olduğunun tespiti halinde verilecek iflas kararını daha teknik bir tanımlamaya bağlamıştır. Buna göre yine idare ve temsil ile görevlendirilmiş kimseler (şirket yönetim kurulu) veya tasfiye memurları veya alacaklının talebi ile tespit ve değerlendirme yöntemi aynen korunmakla birlikte, yeni düzenleme, aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden düzenlenen ara bilançoya göre borca batıklık halinin talep ve mahkemece tespitini zorunlu kılmaktadır. Bir başka anlatımla yeni düzenleme (ara bilanço) yöntemini kabul etmiş, yalnızca borçların aktiften fazla olduğunun tespitini yeterli görmemiştir. Her ne kadar pratikte ve uygulamada ara bilançoda sonuç olarak (borca batıklık) aktif ile borçlar arasındaki muhasebe ve değerlendirme tekniği ile ortaya konuluyor ise de, bilanço yapısı, bütünlüğü ve yorum kapısının açılması daha doğru bir düzenleme olmuştur. Nitekim, bilanço analizi ile borca batıklık durumunun daha doğru ve gerçekçi biçimde tespiti ve değerlendirilmesi olasıdır. Bu çalışmanın çok özenli yapılması zorunludur.
TTK 377 maddesi bilindiği gibi anonim şirketlerde Yönetim Kurulunun veya alacaklının talebi ile, İİK 179 ve 179/b. Maddesine göre iflasın ertelenmesini isteyebileceğini hükme bağlamıştır. 7101 Sayılı Kanun’un 62 maddesi ile TTK 377. Maddesi b- iflasın ertelenmesi yerine b- konkordato başlığı altında değiştirilerek yeniden düzenlenmiştir. Buna göre, Yönetim Kurulu veya herhangi bir alacaklı iflas talebiyle birlikte veya iflas yargılaması sırasında İİK 285. Maddesine göre (konkordato) talebinde bulanabilir. Görüldüğü gibi A.Ş. lerde TK 377 göre iflasın ertelenmesi yerine Yönetim Kurulu veya alacaklı konkordato talebinde bulunabilecek, böylelikle İİK 285 vd. maddesi hükümleri uygulama alanı bulacaktır.
İİK 285 – 308 hükümleri bu duruma uygun olarak yeniden düzenlenmiş, değiştirilmiştir.
Konkordato için gerekli bilgi ve belgeler:
● Borçlunun mal varlığı ile ilgili belgeler (tapu, ruhsat ve benzeri)
● Bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu;
● Aktiflerin muhtemel satış fiyatları dikkate alınarak, müracaat tarihi itibariyle düzenlenecek ara bilanço,
● Defterler, ve tasdikleri hakkında bilgiler;
● Tüm alacak-borçların vade ve tutar dökümlerini gösteren listeler;
● Borçlunun konkordato ön projesinde gösterdiği, alacaklıların eline geçecek ödemeler ile iflas halinde alacaklının eline geçebilecek muhtemel tutarlar karşılıklı olarak gösteren bir liste;
● Sermaye Piyasası Kanununa tabi, bir başka anlatımla halka açık anonim şirketlerde, bağımsız denetim kuruluşları tarafından hazırlanacak finansal analiz raporları;
Görüldüğü gibi Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerde özel bir düzenleme vardır. Bu düzenleme TK 376/3 ve 378 madde hükümleri ile bir arada yorumlanmalıdır. Nitekim, TK 378/1 maddesi pay senetleri borsada işlem gören ve Sermaye Piyasası Kanununa tabi anonim şirketlerde riskin erken teşhisini takip edip, gözetleyecek bir komite kurulmasını zorunlu kılmaktadır. Bu komitenin mali durum hakkındaki çalışma ve tespitleri denetçiye bildirilecektir. İşte bu çalışmada, denetçi borca batıklık durumu hakkında da bir rapor düzenleyecektir. Uygulamada bu iki rapor birbirini tamamlar sonuçlar doğuracaktır, işin tabii gereği de budur. Bir başka anlatımla İİK 286/e hükmü TK 376/3 ve 378/1 ile birlikte yürüyecektir. Sonuçta borçlu indirimli veya indirimsiz, belirli vade veya vadelerde borçlarını ödeme taahhüdünde bulunacaktır. Doğaldır ki bu taahhüt borçlunun mali kaynaklarını iyi niyetle ve işin gereğine uygun biçimde açıklaması ile doğrudan ilişkilidir. Bu noktada kanunun düzenlemesi, borçlunun mevcut mallarını satıp satmayacağı, sermaye artırımına gidip gitmeyeceği veya kredi temin edip etmeyeceğinin projede yer almasıdır. Kanun bu yolları bağlayıcı olarak saymamış, borçlunun başka hangi yöntemlerle kaynak sağlayabileceğini açıklamasına imkan bırakmıştır.
Uygulamada görülen en yaygın sorun, işletme maliyetlerindeki özellikle finansman giderleridir. Bu sorun ülkemizde çok yaygın ve de derin bir sorun olup, gider kalemleri içindeki finansman giderleri oranının yüksekliğidir. Bunun çözümü ise bu yüklerden kurtulmaktır ama konkordato taleplerinin içinde de bu sarmal vardır ve işletme bu yüzden iflas veya konkordato noktasına gelmiştir. Bir başka anlatımla sorun ve çözüm iç içedir. Bu noktada alacaklıların tercih ettikleri pratik çözüm, işletmelerin mevcut mallarını satmaları veya işletmelerin sermaye artırımına gitmeleridir. İflas veya konkordato aşamasına gelmiş işletmelerin, yeni bir kredi kaynağı bulmaları ise gerçekçi bir yaklaşım değildir. İşletmenin aktiflerindeki bazı değerler, özellikle gayrimenkuller hem zaman içinde kazandıkları değerler ve hem de üretim ile doğrudan ilişkili olmadıkları hallerde, satılıp değerlendirilebilir. Burada sıkıntı gerçek ve doğru değerleri bulabilmektir. İflas veya konkordato bilgisinin piyasaya intikal etmiş olması, bu satışlarda önemli fiyat – değer sorunları yaratmakta, borçlunun mali durumu alıcıları pazarlık noktasında güçlü kılmakta ve de taşınmazların gerçek değerleriyle satılmalarını engellemektedir.
Sermaye artırımı ise özünde en doğru kaynak yaratma alanıdır. Ancak ortakların, şirketin ileriye dönük projeksiyonunu açık ve net olarak görecek olumlu tespitler yapmaları gerekir, ya da işletme yeni bir ortak arayışına girmelidir. Tüm bu konular ön projede açıkça ortaya konmalı ve değerlendirilmelidir.
Öncelikle borçlu mal varlığının durumunu gösteren belgeleri hazırlamalıdır. Maddi varlıklar içinde önemli olan taşınmaz mülkiyetleri ile bunlar üzerinde oluşturulmuş haklardır. Borçlu öncelikle tapu kayıtları ile bunları kanıtlamalıdır. Ayrıca bilanço gelir tablosu, nakit akım tablosu, aktiflerin muhtelif satılabilir fiyatları üzerinden hazırlanan ara bilançolar ve ticari defterlerin tasdik konumları, mali tablolar olarak değerlendirilebilir. Borçlu bu mali tablo ve bilgileri, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların defler değerlerini tüm alacak ve borçlarını tutar ve vadelerini gösteren listeler düzenlemek zorundadır.
Borçlu alacaklıları ve de alacak miktarlarını, alacak imtiyaz durumlarını bir liste ile bildirmelidir. Bu liste çok önemlidir ve iyi analiz edilmesi gerekir. Çünkü gerek iflas, iflasın ertelenmesi, gerekse konkordato uygulamalarında borçluların, gerçek olmayan borçlar oluşturdukları gözlenmektedir. Bu bakımdan borçların mutlaka defterlere kayıtlı olması, bu kayıtların geriye dönük olarak hangi işlemlerden kaynaklandığı, bu işlemlerin gerçek işlemler olup almadığı incelenmelidir.
Gerek iflas, gerekse konkordato hallerinde alacaklıların bazı zararlarının ortaya çıkması neredeyse kaçınılmazdır. Bu noktada 7101 Sayılı Kanun 14. Maddesi ile değiştirilen İİK 286 ‘ya göre, borçlunun konkordato ön projesinde yer alan teklifine göre alacaklının eline geçmesi öngörülen miktar ile, iflas kararı verilmesi halinde alacaklıların eline geçebilecek muhtemel miktarı karşılaştırmalı olarak gösteren bir tabloyu hazırlaması ön görülmektedir. Bu çalışma daha çok özellikle iflas ve tasfiye sonuçlarının tahminine bağlıdır. Borçlunun malvarlığı, borçlarının tamamına yetmeyebilir ki, çoğunlukla böyledir. Çünkü iflas halinde işletme de faaliyetini durdurmuş olacak ve başka bir nakit akışı da söz konusu olmayacaktır, oysa konkordato da işletme faaliyetine devam edecek ve hem nakit akışı ve hem de karlılık sağlanabilir ise, borçların ödenmesi imkan dahiline girecektir.
- KONKORDATO KAPSAMINDA VAZGEÇİLEN ALACAKLAR
Değersiz hale gelen bir alacağı, alacaklı zarar yazarken, bu alacağın borçlusunun da ödemekten kurtulduğu borcu kar yazması gerekir. Vergi Usul Kanunun 324’üncü maddesinde vazgeçilen alacaklar başlığı altında düzenlenmiştir. Bu maddeye göre bir alacak konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilmiş olmalıdır. Yani Tenzil konkordatosu yapılmış olmalıdır. Vazgeçilen alacakları değersiz alacaklardan ayıran budur. Alacağın değersiz alacak haline geldiğini kabul etmek için kazai bir hükme veya kanaat getirici bir belgeye ihtiyaç varken vazgeçilen alacaklar için yasa da alacaklının rızası ile alacağından vazgeçtiğini gösteren konkordatoya ve sulh yoluna yer verilmiştir.
Sulh yolu ile vazgeçilen alacaklar için 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 284 sıra Nolu Genel Tebliğindeki Hükümlere göre sulh anlaşmasının notere tasdik ettirilmesi veya noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Vazgeçilen alacaklar için borçlu, defterlerinde özel bir karşılık hesabı açar. Bu hüküm nedeni ile işletme hesabında defter tutanların vazgeçilen alacaklar için karşılık ayıramayacakları dolayısı ile doğrudan gelir yazmaları gerektiğini belirtebiliriz. Karşılık hesabına alınan alacak miktarı üç yıl içerisinde çıkarılacak zararla mahsup edilmek üzere bekletilir. Bu sürede mahsup edilemeyen karşılık tutarı kar hesabına alınır. Üç yıllık süre karşılığın ayrıldığı hesap döneminde başlar.
Vazgeçilen alacaklar için ayrılan karşılık süreli olması nedeni ile beyannamelerde zarar ve indirimlerden önce bunun mahsup edilmesi gerekir. İşin terk, tasfiye, devir ve birleşme gibi faaliyetin üç yıldan daha önce sona erdiği durumlarda üç yıl beklenmeden işi bırakma, devir birleşme, tasfiye beyannamelerinde karşılık tutarı beyannameye eklenmelidir.
Vazgeçilen alacak için ayrılan karşılığın mahsup edileceği zarar cari yıl ve sonraki yıllarda ortaya çıkan zarardır.
- VAZGEÇİLEN ALACAKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Örnek; BABA AŞ, OĞUL AŞ. ye verdiği hizmetten dolayı 500.000,00 TL tutarındaki alacağından OĞUL AŞ ‘nin konkordato projesi kapsamında vazgeçmiştir. 30/09/2018 tarihinde bu proje mahkeme tarafından onaylanmış ve kesinleşmiştir. Buna göre BABA AŞ ve OĞUL Aş nin yapması gereken muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır.
BABA aş tarafından vazgeçilen 500.000,00 TL tutarındaki alacak Vergi usul kanunun 324 maddesine göre vazgeçilen alacak olarak değerlendirilecek ve kaydı şu şekilde olacaktır.
---------------------------------------30/09/2018-----------------------------
689-DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR 500.000,00
120- ALICILAR HS 500.000,00
------------------------------------/---------------------------------------------
OĞUL AŞ. Açısından BABA aş tarafından vazgeçilen alacak sayılan tutar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 324’ünçü maddesine göre özel bir karşılık hesabına alınacak ve bu hesabın muhteviyat alacağın vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilecektir. İtfa edilememesi halinde OĞUL AŞ’ nin kar hesabına intikal ettirilecektir.
---------------------------------------30/09/2018-----------------------------
320- BORÇLAR HS 500.000,00
549 – ÖZEL FONLAR HS 500.000,00
------------------------------------/---------------------------------------------
Örneğimizde OĞUL AŞ’ nin 2018 yılında 300.000,00 TL zarar ettiğini 2019 yılında 150.000,00 TL zarar ettiğini 2020 yılında da 200.000 TL kar ettiğini varsayarsak muhasebe kayıtları şu şekilde olacaktır.
---------------------------------------31/12/2018-----------------------------
549 – ÖZEL FONLAR HS 300.000,00
690 – DÖNEM NET KARI ZARARI HS 300.000,00
------------------------------------/---------------------------------------------
---------------------------------------31/12/2019-----------------------------
549 – ÖZEL FONLAR HS 150.000,00
690 – DÖNEM NET KARI ZARARI HS 150.000,00
------------------------------------/---------------------------------------------
---------------------------------------31/12/2020-----------------------------
549 – ÖZEL FONLAR HS 50.000,00
679 – DİĞER OLAĞANDIŞI GELİRLER VE KARLAR HS 50.000,00
------------------------------------/---------------------------------------------
---------------------------------------31/12/2020-----------------------------
679 – DİĞER OLAĞANDIŞI GELİRLER VE KARLAR HS 50.000,00
690 – DÖNEM NET KARI ZARARI HS 50.000,00
------------------------------------/---------------------------------------------
Şeklinde olacaktır.
- SONUÇ
İİK 179 vd. ile TTK 377maddelerinde düzenlenen (İflasın Ertelenmesi) uygulaması 7101 SK ile kaldırılmış ve yeniden düzenlenen konkordato hukuku İİK’nun 285 vd. maddelerinin değiştirilmesi suretiyle, sermaye şirketlerinde borçların yeniden yapılandırılması adını koruyarak, hukuk sistemimize girmiştir. Konkordato hukukun temel ilkelerini oluşturan alacaklıların konkordato projesi yoluyla konkordatonun kabulüne bağlanan sistem, belirli kabul oranları çerçevesinde yeniden düzenlenmiştir. Konkordato miktar ve zaman yönünden iki şekilde ortaya çıkmakta olup. Miktar yönünden anlaşılan konkordatolar için şüpheli alacak karşılığı veya vazgeçilen alacak olarak gider yazılması mümkündür. Borçlu açısından ise bu tutarın özel fon hesaplarına alınıp üç yıl içinde gider yazılmaması halinde gelir hesaplarına aktarması söz konusudur. Bu durum bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için doğrudan gelir yazılıp vergisinin ödenmesi gerekmektedir. Bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler açısından ise üç yıllık bir vergi ötelemesinden söz edebiliriz.
KAYNAKÇA
-213-Sayılı Vergi Usul Kanunu;
-284 Sıra Numaralı Vergi Usul Tebliği;
-Vergi Ve Muhasebe Uygulamaları- Vergi Baş Müfettişi Mehmet Emin Akyol-YMM Muzaffer Küçük- Yaklaşım Yayıncılık- 2016
-Vergi Dünyası Aralık 2017 Dönem sonu değerleme işlemleri-Maliye Hesap Uzmanları Derneği -2017,
- Av. ÖMER GÖREN Eski Hesap Uzmanı Atılım Üniversitesi Öğr. Gör. YMM, Bağımsız Denetçi - Konkordato (İflasın Ertelenmesi Yerine- Vergi Dünyası 2018 Ağustos Sayısı- Maliye Hesap uzmanları Derneği,
-Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir İbrahim APALI