Makalelerim

TÜRK TİCARET KANUNU VE VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN ŞİRKET BİRLEŞMELERİ

TÜRK TİCARET KANUNU VE VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN

ŞİRKET BİRLEŞMELERİ

Şirketler, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) çerçevesinde;

• Rekabeti azaltmak,
• Pazardaki payını arttırmak,
• Verimliliği arttırmak,
• Anahtar bir girdinin (hammadde vb.) düzenli tedarikini mümkün kılarak maliyet avantajı sağlamak veya bu gibi niyetlerle farklı, aynı ya da benzer sektörlerdeki şirketler ile birleşebilmektedirler.

BİRLEŞME VE SATIN ALMA SÜRECİ

Birleşme veya satın alma sürecine ilişkin temel aşamalar aşağıdaki gibi belirtebiliriz.

1-Strateji belirleme; Bir büyüme stratejisi olarak şirket evlilikleri, Stretejik ortaklık, finansal ortaklık vs. gibi yönetim masraflarının azaltılması iyileştirilmiş üretim planlması, bir üterim zincirinden yararlanma yeni satış kanallarını devreye sokulması, vergi avantajları gibi.

2-Ön fizibilite; Piyasa ön incelemesi, mevzuat incelemesi, iş planının hazırlanması, ön değerlendirme çalışması vs.

3- Özel inceleme çalışmaları; Finans, vergi hukuk. Operasyonlar, çevre, bilgi sitemleri, fiyat müzakereleri, Karlıklık ve nakit akışlarının incelenmesi, işletme rakamlarının güvenirliğinin incelenmesi vs.

4-Alım satım işlemi; Birleşme ile ilgili sözleşmelerin hazırlanması, Sürecin vergi mevzuatı acısından incelenmesi, birleşme raporlarının oluşması, genel kurul oylama,kapanış öncesi süreç,

5- İşlem sonrası entegrasyon; Öngörülen sinerjilerin elde edilmesi için için planlama, yapılandırma işlemlerinin gerçekleştirilmesi, tanıtım ve piyasa faaliyetleri vs.

Ticaret ortaklıklarında birleşme, birçok şirketin malvarlıklarını tasfiye etmeksizin ya içlerinden birinin bünyesinde devralma şeklinde birleşme ya da birleşecek şirketlerin yeni kurulan bir şirkette birleşmeleri yani yeni kuruluş şeklinde olur. Yeni kuruluş şeklinde birleşmeye katılan şirketler belirli bir değiştirme ölçüsüne göre meydana gelen yeni şirkette pay sahibi olurlar.

6762 Sayılı TTK da ki birleşmeye ilişkin hükümler Yeni 6102 Sayılı TTk nun da aynen korunmuş olup, Buna göre birleşmenin 4 temel unsuru olduğunu söyleyebiliriz. Bunlar;

1-Külli halefiyet ilkesi: Külli halefiyet bir malvarlığının hak ve borçlarıyla tüm olarak bir kişiden diğerine geçmesidir. Bu ilke birleşmede mal varlıksal sürekliliği sağlamaktadır. Buna göre birleşmeyle sona eren şirketin tüm mal varlığı yani tüm hakları ve yükümlülükleri hiçbir devir işlemine gerek kalmaksızın devralan şirkete geçmektedir. Böylelikle birleşmede hak sahipliği süjesindeki değişikliğine rağmen tüm malvarlığı hakları ilişkisinde süreklilik sağlanmış olmaktadır.

2-Devamlılık ilkesi: Bu ilke uyarınca ister devralma ister yeni kuruluşta olsun sona eren şirketin mal varlığının paylaşımı değil işletmeye ilişkin tun iş ve işlemler de devamlılık sağlanmış olmaktadır.

3-Ortak haklarının devamlılığı ilkesi: Gerçi sona eren şirkettin ortakları bu ortaklıktaki pay sahipliği haklarını kaybetmekte ancak buna karşın devralan şirkette yeni ortaklık haklarını kazanmaktadır. Böylece üyelik ilişkileri kesintisiz olarak devam etmiş olmaktadır. 6102 sayılı Türk ticaret kanunda ortaklık haklarının devamlılığının bir istisnası kanunun 141. Maddesinde belirtilmiş olan ayrılma akçesidir.

4-Tasfiyesiz sona erme: Birleşmenin son ilkesi tasfiyesiz sona ermedir. Buna göre birleşmenin ticaret siciline tescil edilmesi ile devredilen şirket kendiliğinden sona ermekte ve ticaret sicilinden silinmektedir.

Birleşmede en az bir şirketin sona ermesi şarttır.

5422 Sayılı Kurumlar vergisi kanunu na göre birleşme şartları ise kanun 18. maddesinde belirtilen şartları taşıyan birleşmeler devir hükmündedir. 18 ve 19. Maddenin 1. Ve 2. fıkralarındaki hükümleri ise;

MADDE 18- Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.

(2) Tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanununda yazılı esaslara göre değerlenir.

(3) Kanunun 17 nci maddesine göre tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.

MADDE 19- (1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi. (2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir. Şeklindedir.

Görüldüğü gibi 5422 sayılı Kurumlar vergisinde belirtilen şirket birleşme şartları da birbiri ile örtüşmek ve Tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir. Devir tarihi şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının ticaret sicilinde tescil edildiği tarihtir.

GEÇERLİ BİRLEŞME KOMBİNASYONLARI TTK NUN 137 MADDESİNE GÖRE

1) Sermaye şirketleri;

a)    Sermaye şirketleriyle,

b)    Kooperatiflerle ve

c)     Devralan şirket olmaları şartıyla, kollektif ve komandit şirketlerle, birleşebilirler.

2) Şahıs şirketleri;

a)    Şahıs şirketleriyle,

b)    Devrolunan şirket olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle,

c)     Devrolunan şirket olmaları şartıyla, kooperatiflerle, birleşebilirler.

3) Kooperatifler;

a)    Kooperatiflerle,

b)    Sermaye şirketleriyle ve

c)     Devralan şirket olmaları şartıyla, şahıs şirketleriyle, birleşebilirler.

Ayrıca Kanundaki tabloda yer almamakla birlikte TTK nun 194/1 madde hükümlerine göre bir ticari işletme bir ticaret şirketi ile onun tarafından devrolunmak şartı ile birleşebilirler.

Bir sermaye şirketinin devralan şirket olarak bir şahıs şirketi ile birleşmesi durumunda şahıs şirketinin ortaklarının şirket borçlarından dolayı ikinci derecedeki kişisel sorumluluğu birleşmeden sonra 3 yıl daha devam eder. Bu zamanaşımı kuralı hiçbir şekilde daha önce zamanaşımına uğramış taleplere yeni bir süre kazandırmaz. Ayrıca bir talep TTK nun 158. Maddesinin 2 fıkrasına göre 3 yıldan önce zamanaşımına uğruyorsa kendi süresine tabi olur; yoksa geri kalan süre için 3 yıl kadar uzamaz. Üç yıllık zamanaşımının başlangıcı birleşme kararının ilan edildiği tarihtir.

Şahıs şirketlerinde ortakların ikinci derecedeki kişisel sorumluluğu şirket borçları ile ilgili olup ek yükümlülüklere kişisel taahhütlere( kefalat ve garanti gibi) uygulanmaz. Yani kanunun sorumluluğun devam edebilmesinin şarta bağlamıştır. O da devrolunan şirketteki borcun ya birleşme kararının ilanından önce doğmuş olması ya da borcu/borcu doğuran sebeplerin bu tarihten önce oluşmuş olması gerekir.

Sorumluluğu devam ettiren ikinci şart ise yani birleşme kararının oluşmasından önce doğması şartı hem sözleşmeden, sebebsiz zenginleşmeden ve vekaletsiz işgörmeden hem de haksız fiillerden doğana borçlar için geçerlidir.

Kamuya arz edilmiş olan tahvil ve diğer borçlanma senetlerinde sorumluluk itfa tarihine kadar devam eder.

BİRLEŞME’DE ORTAKLIK PAYLARININ VE HAKLARININ KORUNMASI

Birleşme, birleşmeye katılan şirketlerin hukuki yapısını değiştirmektedir. Bundan da doğal olarak en fazla ortaklar etkilenmektedir. Dolayısı ile ister devralma olsun ister yeni kuruluş şeklindeki birleşmeler olsun üyeliğin devamlılığı ilkesi geçerlidir. Bu ilke gereğince devrolunan şirketin her ortağı devrolunan şirketteki payının değerini karşılayacak miktarda devralan şirket payını veya üyelik haklarını ya da birleşme sözleşmesinde öngörülen ayrılma akçesini talep edebilir.

Birleşme işlemleri esnasında ortaklar şirketten birleşme hakkında bilgi almak hakkına sahiptir. Diğer bir ifade ile birleşmeye katılan her bir şirket 6102 Sayılı TTK nun 141/1 maddesi hükümünde öngörülen dökümanları tüm ortakların ve diğer ilgililerin incelemesine ve birleşme sözleşmesini genel kurul onayına sunmakla yükümlüdür.( TTK nun 151.Maddesine göre.) Birleşmeye ilişkin bu yasal hükümlerin ihlali halinde birleşme kararına olumsuz oy vermiş ve bunu tutanağa geçirmiş olan her ortak mahkemeden hukuki eksikliğin giderilmesini veya gerekiyorsa birleşme sözleşmesinin iptalini iptalini talep edebilir. (TTK nun 192 maddesine göre)Çünkü birleşme sözleşmesinin bağlayıcı ve geçerli olabilmesi yasada öngörülen şekilde hem devralan hem de devrolunan şirket ortaklarının onayına bağlıdır. Bunu istisnası sermaye şirketleri için öngörülmüş olan kolaylaştırılmış birleşmedir.

Devrolunan şirketin ortaklarının mevcut ortaklık pay ve haklarını karşılayacak değerde devralan şirketin ortaklık payları ve hakları üzerinde talep hakkı vardır. Bu taleb hakkı birleşmeye katılan şirketlerin mal varlıkları değişim ilişkisinin tespitinde kural olarak en önemli faktördür. Burada birleşen şirketlerin mal varlığı ile işletmenin değeri yani işletmenin yaşayan değeri ifade edilmektedir. Uygun değerlerde ortaklık payı ve hakkı verilmemesi durumunda ortaklar söz konusu kararın ilanından itibaren 2 ay içinde mahkemeden denkleştirme akçesinin ödenmesini talep ve dava edebilir. Ancak mahkeme iki şirketin birleşmesine ilişkin birleşme sözleşmesinde tespit edilen payların değişim oranını sınırlı olarak denetleyebilir. Bu bağlamda mahkeme müzakere taraflarının işletmelerinin değerlendirilmesinde sadece hukuki düzenlemelere uyulup uyulmadığını ve olayları doğru olarak dikkate alıp almadığını inceleyebilir.

DEVAMLILIK İLKESİNİN İSTİSNALARI

Üyelik haklarının aynen korunması ve devam ilkesinin üç istisnası vardır.

1-Denkleştirme ödemesi: Buna göre ortaklık paylarının değişim oranlar belirlenirken devrolunan şirketin ortaklarına tahsis olunan ortaklık paylarının gerçek değerlerinin onda birini (1/10)  aşmaması kaydı ile bir denkleştirme ödemesi öngörülebilir.

2- Ayrılma akçesi: Devamlılık ilkesinin en ağır istisnasıdır. TTK nun 141/1 maddesine göre birleşmeye katılan şirketlerin birleşme sözleşmesinde ortaklara devralan şirkette ortaklık payının iktisabı ile ortaklık payının değerine denk gelen bir ayrılma akçesi arasında bir seçim yapma hakkı öngörülmüş bulunulmasıdır. Ancak birleşme sözleşmesinin birleşme sözleşmesinde öngörüle bilmesi için devreden şirket şahıs şirketi ise oy hakkına haiz ortaklarının, sermaye şirketi ise şirkette mevcut oy hakkının yüzde doksanını (%90) olumlu oyları ile onanması şarttır. Böyle bir durumda TTK nun da 151.madesinde belirtilen birleşme karar nisaplarının dikkat edilmesi gerekir.

Birleşmede seçimlik veya zorunlu olan bu ayrılma hakkı esas itibari ile birleşmeye mualif olan devrolunan şirketin ortaklarına ait olup devredilen ortaklıktan ayrılma hakkı verir. Ayrıma akçesinin türü hakkında yasada herhangi bir açıklama yoktur. Ayrılma akçesi nakit olabileceği gibi başka bir şirketin pay senedi veya bir diğer menkul kıymet de verilebilir. Böylece üç köşeli birleşmelere de kanunen olanak tanınmış olmaktadır. Akçenin nakit olarak ödendiği hallerde bunun serbestçe tasarruf edilebilecek yedeklerden alınması yoksa sermayenin iadesi şeklinde olmaması gerekir.

3- Üçüncü ve özel istisna ise TTK nun 140/5 madde hükümlerine göre intifa senetlerinin satın alınmasına ilişkindir. Buna göre devralan şirket intifa hakkı sahiplerine eş değerli haklar tanımak veya intifa senetlerini, birleşme sözleşmesinin yapıldığı tarihinde ki gerçek değeri ile satın almak zorundadır.

BİRLEŞME İŞLEMLERİ

Hangi birleşme şekli olursa olsun bununla ilgili gerekli işlemler bazı farklılıklar dışında aynı  şekilde yürütülür. Yapılması gereken işlemler şöyle sıralanabilir.

• Birleşen ve birleşilen şirketlerin yöneticileri birleşmenin esasları konusunda mutabakata varırlar ve bir birleşme sözleşmesi taslağı hazırlanır.
• İlgili şirketlerin genel kurulları toplanarak birleşme konusu  görüşülür, birleşme şartları ve esasları belirlenerek bu konuda kararlar alınır.
• Genel kurulların   birleşme konusunda olumlu kararlar vermeleri halinde birleşen şirketlerin yöneticileri şirketlerin özvarlıklarının tespiti için yetkili mahkemeye başvururlar. Mahkeme bilirkişi vasıtasıyla bu tespiti yaptırırken, bilirkişinin her iki şirketin özvarlıklarını, değiştirme birimini ve birleşilen şirketin  yapacağı sermaye arttırımı tutarını, birleşmede bir sakınca olup olmadığının belirlenmesini ister. Mahkemeye müştereken yapılacak müracaatta değişim esaslarını içeren birleşme sözleşmesi taslağı ile anasözleşmenin sermaye artırım maddesine ilişkin tadil metni örneği de dilekçeye eklenir.
• Bilirkişi raporunu mahkeme kararı alındıktan sonra birleşen şirketlerin yönetim kurulları, genel  kurullardan çıkan  karar ve verilen direktifler doğrultusunda ve  bilirkişi raporundaki görüşleri de dikkate alarak kesin birleşme sözleşmesini düzenlerler.
• Birleşen şirketlerin genel kurulları gerek birleşme sözleşmesini  onaylamak gerekse devralan şirket genel kurulu sermaye artırımı ve anasözleşme değişikliğini; katılan şirket ise tasfiyesiz infisahı ayrıca karara bağlamak üzere toplanır. Birleşme sözleşmesi ve bilançoların onaylanması, sermaye artırımı, birleşme, katılma ve tasfiyesiz infisah kararları genel kurullarda onaylanarak karara bağlanır.
• Genel kurullarda verilen bu kararlar her şirketin kendi ticaret siciline tescil ettirilir.
• Devralan şirket sermaye artırımı yapacağı için eski sermayesinin ödendiğine ilişkin YMM veya SMMM raporu düzenletilir.
• Birleşme sözleşmesinin onayı ve sermaye artırımı için kuruluşu izne tabi olan şirket birleşmelerinde Sanayi ve Ticaret Bakanlığından (veya devralan şirketin merkezinin bulunduğu ilin Sanayi ve Ticaret Müdürlüğünden) önizin alınır. Katılan şirket de aynı dilekçeyi imzalamak zorundadır.
• Bakanlık verilen belgeleri inceleyerek birleşme konusunda kanunen yapılması gereken işlemlerin usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığını kontrol ettikten sonra sermaye artırımına ilişkin değişiklik tasarısını tasdik ederek şirkete iade eder.
• Bakanlıktan izin alındıktan sonra devralan şirketin genel kurulu toplantıya çağrılır ve sermaye artırımına ilişkin anasözleşme değişikliği karara bağlanır.
• Karar safhasından sonra Ticaret Siciline başvurularak sermaye artırımını da içeren birleşme olayı tescil ve ilan ettirilir.

2.VERGİLEME ESASLARI

2.1.BİRLEŞME DURUMUNDA VERGİLEME

Yazının önceki kısımlarında belirtildiği gibi KVK’ ya göre kurumların birleşmesi tasfiye hükmündedir. Birleşme tasfiye hükmünde olmasına rağmen vergileme tasfiye karına göre değil, birleşme karına göre yapılacaktır. Birleşme karı ise tasfiye karı gibi hesaplanacaktır. Ancak, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına veya sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı yoldan  verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanununda yeralan esaslara göre değerlenir.

Tasfiye karının tespitine ilişkin hükümler ise KVK’ nın 32. ve 33. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu maddelerde tasfiye karının tasfiye dönemi itibariyle yapılacağı belirtilmiştir. O halde, birleşme karı hesaplanırken birleşme dönemi esas alınacaktır. Birleşme döneminin nasıl belirleneceği konusunda farklı  görüşler bulunmaktadır. Bir görüşe göre; birleşme döneminin başlangıcı birleşmeye esas alınan bilançonun düzenlendiği tarihtir. Birleşme döneminin bitiş tarihi ise birleşilen şirketin sermaye arttırımına ilişkin esas mukavele değişikliğinin tescil ve ilan edildiği tarihtir. Bu başlangıç ve bitiş tarihleri arasındaki dönem, birleşme dönemidir. Bu görüş kabul edildiği takdirde muhtemel birleşme karı şu unsurlardan oluşacaktır:

-Birleşme nedeni ile infisah eden kurumun infisah tarihine kadar devam eden ticari faaliyetinden doğacak kar

-Birleşen kurumun aktif kıymetlerine biçilen yeni değerler dolayısıyla doğacak kar

-Birleşen kurum kayıtlarında gözükmemekle beraber birleşen kurum şerefiyesinin realize edilmesinden doğacak kar.

Diğer bir görüşe göre ise birleşme halinde, tasfiyede olduğu gibi, belli tarihler arasındaki devreleri kapsayan dönem ya da dönemler yoktur. İlgili genel kurulların birleşme kararını aldığı tarihte birleşme gerçekleşmiş olur. Bu görüş benimsendiğinde ise muhtemel birleşme karı, birleşen kurumun aktifine biçilen yeni değer dolayısıyla oluşacak kardan ve birleşen kurumun şerefiyesinin realize edilmesinden oluşacak kardan meydana gelecektir.

Tasfiye dönemi kavramı ile birleşme dönemi kavramı arasında bu şekilde  bir ilişki kurduktan sonra, aşağıda tasfiye karı ile birleşme karı arasında bir ilişki kurulacaktır.

Tasfiye karının ne olduğu KVK madde 32’ de belirtilmiştir. Buna göre; tasfiye karı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Birleşme dönemi ile ilgili yukarıda belirttiğimiz görüşlerden ikincisi benimsendiğinde birleşme karı, birleşmede esas alınan servet değeri ile birleşme öncesi servet değerinin arasındaki fark olacaktır.

Birleşme öncesi servet değeri, birleşme dolayısıyla infisah eden kurumun birleşmeden önceki bilançosuna göre tespit edilen özsermayesidir. Birleşme öncesi çıkarılan bu bilançoda birleşilen kuruma intikal eden varlıklar VUK’ un iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesi ile ilgili hükümlerine göre değerlenmiştir.

Birleşmede esas alınan servet değeri ise, birleşen kuruma ait varlıkların cari değerle değerlenmeye tabi tutulması sonucu bulunacak özsermayedir. Birleşmeye esas alınan servet değeri ile birleşme öncesi servet değeri arasında bulunan fark birleşme karını oluşturacaktır. Ayrıca, birleşmeye esas alınan bilançoda bulunan özsermaye değeri birleşilen kurumdan alınacak pay senetlerinin değerini oluşturur. Birleşilen kurumun özsermayesinin birleşme tarihindeki değeri tarafların karşılıklı iradesi ile tespit edilir. Muvazaa durumu hariç, bu değer vergi uygulaması  bakımından da esas alınır.

İkinci görüşe göre karın nasıl tespit edileceği aşağıda bir örnekle açıklanmaya çalışılacaktır.

X A.Ş., Y A.Ş’ ye katılma kararı almış olsun. X A.Ş’ nin birleşme öncesi bilançosu şu şekildedir:

X A.Ş. Birleşme Öncesi Bilanço

Alacaklar                    1.000,00                                     Borçlar                         3.000,00

Stoklar                        2.500,00                                    Sermaye                      1.000,00

Sabit Kıymetler (Net) 1.800,00                                  MDV DAF                      1.300,00

5.300,00                                                                           5.300,00

Birleşme sözleşmesinde stoklar için 3.500,00 TL, sabit kıymetler için ise 3.000,00 TL değer tespit edilmiştir. Bu duruma birleşme karı, 2.200,00 TL olacaktır. (4.500,00-2.300,00=2.200,00TL) Birleşme bilançosu ,

X A.Ş. Birleşme Bilançosu

Alacaklar                      1.000,00                                      Borçlar                         3.000,00

Stoklar                          3.500,00                                      Sermaye                      1.000,00

Sabit Kıymetler (Net) 3.000,00                                       MDV DAF                    1.300,00

BirleşmeKarı                  2.200,00

7.500,00                                                                             7.500,00

şeklinde olacaktır. Birleşecek kurumun cari değerlere göre, özvarlığı 4.500,00TL’ dir. Dolayısıyla birleşen kurumdan cari değeri 4.500,00 TL olan hisse senedi alacaktır.

2.1.1.BİRLEŞME KARI ÜZERİNDEN ÖDENECEK VERGİLERİN DURUMU VE BİRLEŞİLEN KURUMUN SORUMLUĞU

Kurumlar Vergisi Kanunu madde 17’ ci maddesine göre tasfiye durumunda tasfiye memurlarına düşen sorumluluk birleşme halinde birleşilen kuruma geçer. Birleşilen kurum, birleşen kurumun, birleşmeden doğan karını, birleşmenin gerçekleşmesinden itibaren 30 gün içinde vereceği beyanname ile beyan etmek zorundadır. Beyanname zamanında verilmediği takdirde uygulanan cezayı birleşilen kurum kendi varlığından ödemek zorundadır.Birleşilen kurum tarafından, birleşen kurumun hesap dönemi başından, birleşme döneminin başlangıç tarihine kadar geçen süreyi kapsayan kıst dönem kurum kazancı, kıst dönemin bittiği tarihin içinde bulunduğu ayı takip eden dördüncü ay içinde beyan edilecektir. Birleşmenin beyanname verme süresi içinde sona ermesi halinde ise, kıst döneme ilişkin beyanname verme süres,i birleşme karına ilişkin beyannamenin verilme süresini geçemez.

Birleşilen kurum, birleşen kurumun tahahhuk etmiş olup henüz vadesi gelmemiş vergi borçlarını da birleşme karına ilişkin vergi ile aynı zamanda ödeyecektir.

2.1.2.BİRLEŞMEDE ÖZEL VERGİSEL DURUMLAR

2.1.2.1.Birleşmede Katma Değer Vergisi

Birleşmede birleşen şirkete intikal eden münfesih şirkete ait mallar, teslim kapsamında olduğu  için KDV hesaplanması gerekir. Vergiyi doğuran olay,  birleşme döneminin sonunda birleşme işlemlerinin tamamlandığı (birleşme bilançosunun tasdik edildiği) dönemde ortaya çıkar. Hesaplanan bu vergi devrolan kurum tarafından vergi dairesine yatırılır. Ödenen sözkonusu KDV devralan kurum tarafından indirim konusu yapılabilecektir.

2.1.2.2.Yeniden Değerleme ve Amortisman Ayrılması

Kurumlar Vergisi Kanununun 18 ve 19. maddelerine göre yapılan birleşmelerde birleşilen kuruma intikal eden amortismana tabi iktisadi kıymetler, devralan kurum tarafından yeni bir  iktisap mahiyetindedir. Bu nedenle amortisman ayrılması ve yeniden değerleme uygulamalarında bu esasa göre işlem yapılması gerekir. Devrolunan bu iktisadi kıymetler, yeni mal alınmış olarak kabul edildiğinden amortismana  yeniden başlanacaktır,  intikal eden şirketten devralınan mallarda yeniden değerleme ise birleşmeyi takip eden dönemde yapılabilecektir.

2.1.2.3.Birleşme Sözleşmesi Damga Vergisine Tabi Değildir

4684 Sayılı Kanun’ un 22/C maddesiyle 03.07.2001 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli ‘Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar’ başlıklı (2) sayılı tablonun ‘IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar’ başlığını taşıyan bölümüne eklenen (17 ) numaralı fıkraya göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle, düzenlenen kağıtlar, damga vergisinden istisna edilmiştir.

2.1.2.4.Birleşen Şirketin İmtiyaz Hak ve Ruhsatları

Birleşen şirketin sahip olduğu yatırım indirimi belgesi, teşvikler inşaat ruhsatı, maden arama ruhsatı, vb. külli halefiyet yoluyla birleşilen şirkete  intikal eder. Bu durumda ilgili makamlara gerekli bilgi ve belgelerin verilmesi suretiyle vize alınması gerekmektedir.

2.2.DEVİR HALİNDE VERGİLEME

Önceki kısımlarda bazı koşullar çerçevesinde yapılan birleşmelerin devir sayıldığı belirtilmiştir. KVK’ nın 18 ve 19. maddesinde belirtilen koşullara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecektir. Birleşmeden doğan karlar vergilendirilmeyecektir. Bu şartlar;

-Münfesih kurum ile birleşilen kurum, müştereken imzalayacakları bir devir beyannamesini, birleşme tarihinden itibaren 30 gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler ve bu beyannameye devir bilançosunu bağlarlar.

-Birleşilen kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer vecibelerini yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir beyanname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

Ayrıca KVK madde 17’ ci göre devir tarihine kadar olan kazancın vergilendirilmesi için devre ilişkin şirket yetkili kurul kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kazanç bu kararın ilan edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde devir dolayısıyla münfesih hale gelen kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilir. Bu beyannameye devir bilançosu ile gelir tablosu bağlanır. Ancak verilen bu beyanname nedeni ile münfesih kurum namına tahakkuk eden vergiler, 17. madde hükümlerine göre kurum tarafından ödenir.

2.2.1.DEVİRDE ÖZEL VERGİSEL DURUMLAR

2.2.1.1.Devir İşlemlerinin KDV Yönü

Kurumlar  Vergisi Kanunun 18, ve 19’ uncu maddelerine göre yapılan ‘devir’  şeklindeki birleşmeler, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi hükmü gereği katma değer vergisinden müstesnadır. Yukarıda devre ilişkin tüm unsurlara uyulduğu takdirde devir ile infisah eden  şirketin devralan şirkete intikal  eden iktisadi kıymetleri devir sırasında KDV’ yetabi tutulmaz.  Bu kıymetler, KDV hesaplanmaksızın devralan şirkete intikal eder.

2.1.1.2.Devralınan Sabit Kıymetlere İlişkin Amortisman Ayrılması ve Yeniden Değerleme Yapılması

Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devirlerde, devralan kurumun devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetlerden amortisman ayrılabilecek ve bunların yeniden değerleme işlemine tabi tutulmasında, kalınan yerden devam edilebilecektir.

2.1.1.3.Devralınan Şirketin Son Bilançosundaki Yeniden Değerleme Fonunun Durumu

Bu  konuda Maliye İdaresince verilen 02.07.1987  tarih ve 22124 numaralı muktezada ‘.....Vergi Usul Kanunu’ nun ilgili hükümleri çerçevesinde yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan ve bilançoda özel bir fon hesabında tutulan değer artışları, birleşilen kurumun bilançosunda aynen yeralacaktır. Devralan kurum bilançosunda yeralacak olan değer artış fonu, bu kurum tarafından sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle bilançoda   yazılı başka bir hesaba nakledilmesi, geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemin yapıldığı dönemin  kazancı sayılarak vergilendirilecektir.’ görüşüne yerverilmiştir.

Şirketlerin birleşme ve devir işlemlerine ilişkin olarak, dikkat edilmesi gereken bir diğer konu da; 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkındaki Kanun’un 7’inci maddesi ve 1997/1 sayılı “Rekabet Kurulu’ndan İzin Alınması Gereken Birleşme ve Devralmalar Hakkında Tebliğ”idir. Anılan bu düzenlemeler uyarınca herhangi bir teşebbüsün ya da kişinin diğer bir teşebbüsün malvarlığını yahut ortaklık paylarının tümünü veya bir kısmını yada kendisine yönetimdeki hak sahibi olma yetkisi veren araçları devralması veya kontrol etmesi halinde; eğer bu birleşmeyi veya devralmayı gerçekleştiren teşebbüslerin, ülkenin tamamında veya bir bölümünde ilgili ürün piyasasında, toplam pazar payları, piyasanın %25’ini aşıyor veya bu oranı aşmasa bile toplam ciroları 25.000.000 YTL’yi aşıyor ise Rekabet Kurulu’ndan izin almaları zorunludur. Kanaatimizce işlemde hukuki güvenliğin sağlanmasını teminen, eşiklere yakın değerlerin öngörülmesi halinde Rekabet Kurumu’na başvurulmasının faydalı olacaktır.

SONUÇ

Birleşme  ve devir işletmeler arasında ekonomik gelişmelerin ortaya çıkardığı bir büyüme şeklidir. Son yıllarda işletmelerin sıkça başvurmaya başladıkları bu büyüme şekli ülke mevzuatlarında ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Türkiye’ de de devir ve birleşme, TTK’ da ve KVK’ da düzenlemiştir. TTK’ da devir, birleşmenin bir çeşidi olarak düzenlenmiş olup, birleşme tasfiyesiz infisah hükmündedir. KVK’ da ise birleşme, tasfiye hükmündedir. Devir ise koşulları kanunda belirlenmiş özel bir birleşme şeklidir. Ayrıca KVK’ da nev’ i değiştirme de devir hükmündedir.

KVK’ da,  birleşmenin ve devrin vergileme ilkeleri ayrı ayrı düzenlenmiştir. Birleşme, tasfiye hükmünde olmasına rağmen, birleşmede tasfiye karı değil birleşme karı vergiye matrah olacaktır. Birleşme karı hesaplanırken de tasfiye karının hesaplanmasına ilişkin esaslara uyulacaktır.  Devirde ise, Kanunda belirtilen şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek, doğrudan doğruya birleşmeden doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Nev’ i değiştirme de devir hükmünde olduğundan bu avantajdan faydalanacaktır.

Ayrıca KVK hükümlerine göre yapılacak birleşmelerde, birleşen şirkete intikal eden münfesih şirkete ait mallar, teslim kapsamında olduğu  için KDV hesaplanacaktır. Kurumlar  Vergisi Kanunun 18 ve 19’ uncu maddelerine göre yapılan ‘devir’  şeklindeki birleşmeler ise, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesi hükmü gereği katma değer vergisinden müstesnadır.

Birleşmelerde devrolunan  iktisadi kıymetler, birleşilen şirket açısından yeni  iktisap edilmiş sayıldığından  amortisman hesaplamalarına yeniden başlanılacak, bu iktisadi değerlere ilişkin   yeniden değerleme ise birleşmeyi takip eden dönemde yapılabilecektir. Devirlerde ise, devralan kurumun devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetlerden amortisman ayrılacak ve bunların yeniden değerleme işlemine tabi tutulmasında, kalınan yerden devam edilecektir.