Makalelerim

VERGİ DÜNYASI 2017 KASIM- Sahte ve Muhteviyatı İtibari ile Yanıltıcı Belge Kullanılması Tespit Raporlarına İstinaden 3568 Sayılı Meslek Mensublarının Sorumlulukları ve Teminat Uygulaması

Sahte ve Muhteviyatı İtibari ile Yanıltıcı Belge Kullanılması Tespit Raporlarına İstinaden 3568 Sayılı Meslek Mensublarının Sorumlulukları ve Teminat Uygulaması

Öz

Kamu giderlerini karşılamak için geçmişten beri uygulanan en etkili maliye politikası aracı vergidir. Kişilerle devlet arasında borç-alacak ilişkisi doğuran hususların başında vergilendirme gelmekte olup; belirtilen bu ilişkinin alacaklı tarafı devlet, borçlu tarafı ise vergiyi ödemekle yü- kümlü bulunan gerçek ya da tüzel kişilerdir. Belirtilen bu ilişkide tarafların sahip olduğu yetki ve sorumluluklara Anayasa ve kanunlarda yer verilmiş; kanunlarda bazı hallerde vergi miktarının belirlenmesi ve / veya vergiden sorumlu olanların belirlenmesi hususu devletin (idarenin) takdir yetkisine de bırakılmıştır. Belirtilen takdir yetkisi idare (devlet) tarafından genel tebliğ yayınlamak gibi usullerle de kullanılmıştır. Vergilendirme yetkisine dayanan devlet, belirli bir oranda ödeme gücüne gerçek ve tüzel kişileri “vergi mükellefi” olarak tanımlamış ve bunları “asıl vergi borç- lusu” olarak nitelendirmiştir. Ayrıca, devlet bununla da yetinmeyerek, kimi zaman vergi tahsilatını kolaylaştırmak ve hızlandırmak, kimi zaman vergileme ile ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesini sağlamak, kimi zaman ise vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergi mü- kellefi ile iktisadi veya hukuki ilişki içinde olan bazı üçüncü kişileri de mükellef ile birlikte veya onun yerine vergi borcunun ödenmesinden sorumlu tutmuş; bu amaca ulaşmak için de vergi sorumlusu kavramını ve vergi sorumluluğu müessesesini ortaya koymuştur. Bu kapsamda 3568 sayılı kanun ile meslek mensuplarına da mükellefle birlikte imzaladığı beyanname bildirim ve raporlardan müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuş ve ağır müeyyidelerle karşı karşıya kalmış bulunmaktadır. Bu konumuzda da meslek mensuplarının vergi uygulamaları karşısındaki sorumluluk ve ceza yaptırımları hakkında açıklamalar yer alacaktır.

1.GİRİŞ

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. Maddesi hükmünce meslek mensuplarının müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır. Her ne kadar 3568 sayılı Kanunun “Tasdik ve Tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı 12. Maddesinde yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları belirtilmiş olsa da, serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluklarına yönelik bir Öz Kamu giderlerini karşılamak için geçmişten beri uygulanan en etkili maliye politikası aracı vergidir. Kişilerle devlet arasında borç-alacak ilişkisi doğuran hususların başında vergilendirme gelmekte olup; belirtilen bu ilişkinin alacaklı tarafı devlet, borçlu tarafı ise vergiyi ödemekle yükümlü bulunan gerçek ya da tüzel kişilerdir. Belirtilen bu ilişkide tarafların sahip olduğu yetki ve sorumluluklara Anayasa ve kanunlarda yer verilmiş; kanunlarda bazı hallerde vergi miktarının belirlenmesi ve / veya vergiden sorumlu olanların belirlenmesi hususu devletin (idarenin) takdir yetkisine de bırakılmıştır. Belirtilen takdir yetkisi idare (devlet) tarafından genel tebliğ yayınlamak gibi usullerle de kullanılmıştır. Vergilendirme yetkisine dayanan devlet, belirli bir oranda ödeme gücüne gerçek ve tüzel kişileri “vergi mükellefi” olarak tanımlamış ve bunları “asıl vergi borç- lusu” olarak nitelendirmiştir. Ayrıca, devlet bununla da yetinmeyerek, kimi zaman vergi tahsilatını kolaylaştırmak ve hızlandırmak, kimi zaman vergileme ile ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesini sağlamak, kimi zaman ise vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergi mü- kellefi ile iktisadi veya hukuki ilişki içinde olan bazı üçüncü kişileri de mükellef ile birlikte veya onun yerine vergi borcunun ödenmesinden sorumlu tutmuş; bu amaca ulaşmak için de vergi sorumlusu kavramını ve vergi sorumluluğu müessesesini ortaya koymuştur. Bu kapsamda 3568 sayılı kanun ile meslek mensuplarına da mükellefle birlikte imzaladığı beyanname bildirim ve raporlardan müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuş ve ağır müeyyidelerle karşı karşıya kalmış bulunmaktadır. Bu konumuzda da meslek mensuplarının vergi uygulamaları karşısındaki sorumluluk ve ceza yaptırımları hakkında açıklamalar yer alacaktır.

Anahtar Kelimeler: Meslek mensubu, vergi sorumlusu, müşterek ve müteselsil sorumluluk, teminat.

VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017 165

düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle Serbest muhasebeci mali müşavirlerin gerçekleştirdikleri işlemlerden dolayı ortaya çıkacak mali sorumlulukları 06.07.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yü- rürlüğü giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul kanununa eklenen Mükerrer 227. Madde ile hüküm altına alınmıştır. 6455 sayılı yasanın 1.inci maddesiyle eklenen 153/A maddesi ile 11.04.2013 tarihinden itibaren münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesisi ettiren ancak mükellefiyetleri vergi dairesince terkin edilen mükelleflerin ve bunlar ile sözleşme imzalamış olan 3568 sayılı kanun kapsamındaki meslek mensuplarının yeniden işe başlamalarına ilişkin olarak özel bir düzenleme yapılmıştır. Maddeyle sahte belge düzenlediği vergi incelemesi ile tespit edilen kişilerin yeni işe başlaması, belli şirketlere ortak olması ya da mükellefiyeti bulunan şirket ya da kişilerin sahte fatura düzenlediği yine rapor ile tespit edilmesi durumunda bu kişi ve şirketlerden tüm vergi borçlarının ödenmesi ve işe başlamak ya da devam etmek için ilgili maddede belirtilen oranlarda teminat verme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu yükümlülük aynı zamanda 3568 sayılı kanun kapsamındaki meslek mensuplarını da kapsamaktadır. Bu kanun kapsamında 478 sayılı Vergi usul kanunun mükerrer genel tebliği yayınlanmış ve uygulamaya yön vermiştir. Bu günkü konumuzda 3568 sayılı yasa kapsamında meslek mensuplarının vergi usul kanunu 227. Maddesi kapsamında müşterek ve müteselsil sorumlulukları ve 153/A maddesi sayılı yasa kapsamında teminat uygulaması ve yaptırımları hakkında bilgi verilecektir.

2.MESLEK MENSUPLARININ GÖREVLERİ

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2. Madde hükmü ile meslek mensuplarının görevleri aşağıdaki gibidir; ● Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ile ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işlemleri yapmak, ● Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, iş- letmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlemleri düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, ● Yukarıda belirtilen konularda, belgelere dayanı- larak, inceleme, tahlil, denetim, yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.

3.MESLEK MENSUPLARININ SORUMLULUK KAPSAMI

Vergi mevzuatımızda bazen, vergiyi doğuran olayla doğrudan ilişkili olmayan üçüncü kişiler, mükellefle birlikte vergisel ödevlerden sorumlu tutulmuştur. Mü- kellefle vergi sorumlusu arasındaki müteselsil sorumlulukta vergiyi doğuran olay mükellefin şahsında gerçekleşmektedir. Ancak vergi alacağının güvence altına alınması ve vergi tahsilatının kolaylaştırılması amacıyla vergi borcundan vergi sorumluları da mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu tutulmaktadır. Bu çerçevede Vergi Usul Kanunun’da mükerrer 227. Maddesi hükmünce meslek mensuplarının müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır. Her ne kadar 3568 sayılı Kanunun “Tasdik ve Tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı 12. Maddesinde yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları belirtilmiş olsa da serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluklarına yönelik bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle Serbest muhasebeci mali müşavirlerin gerçekleştirdikleri işlemlerden dolayı ortaya çıkacak mali sorumlulukları 06.07.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yü- rürlüğü giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul kanununa eklenen Mükerrer 227. Madde ile hüküm altına alınmıştır. VUK Mükerrer madde 227’e göre; Maliye Bakanlığı; 1-Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, 2-Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, 3-Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleş- tirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibariyle ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya, (6009 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen bent Yürürlülük;01.08.2010) Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Yukarıdaki madde hükmüne göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve

166 VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017

bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tututlurlar. Söz konusu VUK Mükerrer madde 227’ye istinaden Maliye Bakanlığınca düzenlenen “4 Sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması hakkında Genel Tebliği’nin; “Beyannamelerini imzalayacak Meslek Mensupları ve Sorumlulukları” başlıklı (IV) bölümüne göre Mükelleflerin beyannameleri, kendilerine 3568 sayılı kanun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacaktır. Beyanname imzalayan meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerle ilgili olarak herhangi bir rapor yazmalarına gerek bulunmamaktadır. Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Genel Muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludur. Meslek mensupları, bilerek kullandıkları ve hariciyi araştırmayı gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacaklardır. Miktar veya tutar itibariyle iş- letmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensupları bunun doğruluğunun tespitini mü- kelleften isteyebilirler. Mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyet, meslek mensubunca, beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili Vergi dairesine yazılı olarak bildirilecektir. Bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğu ortadan kalkacaktır. Bu çerçevede meslek mensubunun sorumlu tutulabilmesi için; 1-Belgeyi bilerek kullanılmış ya da harici araştırmayı gerektirmeden sahte ya da muhteviyatlı yanıltıcı belge olduğu anlaşılan bir vesikanın muhasebe kayıtlarına almış olması, Bu konuda Danıştay 9. Dairesi “ meslek mensupları bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden sorumludurlar, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmi ile uyumlu olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensupları- nın sorumluluğu kapsamındadır” (Danıştay 9. Daire T: 28.03.2002, E:2000/1862, K:2002/1083) şeklinde kararı bulunmaktadır. 2-Miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler kullanılmış olması, 3-Örf veya teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmış olması, 4-Şüpheli bulduğu belge hakkında beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirimde bulunmamış olması; Gerekmektedir. Sorumluluğunu tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyanı- nın varlığı yeterli olacaktır. Örneğin sehven dahi olsa yevmiye defterinde yer alan bir toplamı yanlış aktararak veya bir yevmiye işlemini yanlış hesaba kaydederek vergi ziyanına sebebiyet veren meslek mensubu ziyana uğratılan bu vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır. Meslek mensuplarının bu sorumluluktan kurtulabilmesi için, kasıt ya da ihmalleri bulunmadığını ispat etmeleri gerekmektedir. Meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirtilen Dönem Kar/Zararı’nın doğruluğundan da sorumludurlar. Meslek mensuplarının sorumlulukları kapsamına giren yukarıda belirtilen işlemlerden dolayı bu vergi ziyanı ortaya çıktığı takdirde beyannameyi imzalayan meslek mensubu, ziyana uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır. Beyanname ve eklerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettiren mükelleflere ait muhasebeye ilişkin iş- lemlerin ruhsatlı meslek mensuplarınca yerine getirilmesi durumunda, söz konusu meslek mensupları da yaptıkları işlerden bu Tebliğle belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde sorumludurlar. Bu sorumluluk, ayrıca tasdiki yapan yeminli mali müşavirlerin sorumlulu- ğunu ortadan kaldırmaz. VUK Mükerrer madde 227’ye istinaden Maliye Bakanlığınca düzenlenen “4 Sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması hakkında Genel Tebliği’nin “Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun tes

VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017 167

piti” başlıklı (V) bölümüne göre ise, denetim elemanlarınca yapılacak işlem, Vergi Usul Kanunun 135. Maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemeler neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, beyannameyi imzalayıp meslek mensuplarının sorumluluklarının tespitini yapacak ve raporlarında belirteceklerdir. Denetim elemanları, bulunan matrah farkı ile meslek mensubunun sorumluluğu arasındaki ilişkiyi ilgili meslek mensubunun bilgisine de başvurmak suretiyle inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya koyacak ve bulunan matrah farkından meslek mensubunun sorumlu olup olmadığını açıklayacaklardır. Meslek mensubunun bu Tebliğde belirtilen sorumluluk çerçevesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde, söz konusu inceleme raporlarının onaylı birer örneği denetim elemanlarınca, meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesine ve disiplin cezası yönünden de gereği yapılmak üzere meslek odasına ayrıca gönderilecektir. Bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen vergi ve buna ilişkin cezalarda uzlaşmaya varılmış veya tahsilatın yapılmış olması, raporların birer örneğinin meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya gönderilmesine engel teşkil etmeyecektir. Bu raporların ayrıca Maliye Bakanlığına gönderilmesine gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, vergi inceleme elemanlarınca, beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının Vergi Usul kanunun hükümlerine göre belirtilen sorumluluklarının olup olmadığı da tespit edilecektir. Vergi dairelerince yapılacak işlem müşterek ve mü- teselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacak ve tahakkuku kesinle- şen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacaktır. Sorumluluğu tespit edilen meslek mensupları ile ilgili takibat, bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirilecektir. Bilindiği üzere vergi hukukunun temel kaynağı yasadır. Maliye Bakanlığı ancak yasadan yetki almak suretiyle vergilemeye ilişkin bağlayıcı nitelikte genel düzenleyici işlem yapabilir. Her be kadar idare, genel düzenleyici işlem adı altında her zaman, soyut, nesnel ve herkes için geçerli işlemler yapılabilirse de bu dü- zenlemenin yasal bir dayanağı bulunması gerekir. Yasama yetkisinin asli bir yetki oluşu nedeniyle idare, yasa ve Anayasaya aykırı genel düzenleyici işlem yapamaz. Çünkü idarenin yetkisi ikincil yetki olduğu için önceden kanunla düzenlenmemiş bir alanı doğrudan doğruya düzenleyemez. VUK mükerrer 227. Maddesince Maliyeye verilen yetki, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanma mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdike ilişkin usul ve esaslarla ilgili olup, meslek mensubunu disipline sevk yetkisi bulunmamaktadır. Nitekim Danıştay yetki kullanımı konusunda verdiği bir kararda şöyle demektedir.”3568 sayılı kanunun 12. Maddesinde Maliye Bakanlığı’na verilen yönetmelik çıkarma yetkisi, yeminli mali mü- şavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdike ilişkin usul ve esaslarla ilgili olup, bir yeminli mali müşavirin başka yeminli mali müşavirden bilgi istemesi veya bilgi vermesi ile ilgili konular tasdike ilişkin usul ve esas olarak nitelendirilemez. VUK’nın 3469 sayılı kanunla değişik 256. Maddesinde bahsedilen yükümlü- lük, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara ilişkin olup, bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla başka yeminli mali müşavire bilgi verme ve verdiği bilginin doğruluğundan sorumlu olma zorunluluğu içermemektedir. Dolayısıyla, bu konuda yasal düzenleme olmadığı gibi, yasa ile yapılabilecek bu tür bir düzenlemenin yönetmelikle veya yönetmeliğin atıfta bulunduğu genel tebliğle yapılmasına olanak da olmadığından, yeminli mali müşavirleri, tasdik yapacak diğer yeminli mali müşavire bilgi vermekle sorumlu kılan 29 sıra no’lu genel tebliğ yasal dayanaktan yoksundur. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E:2003/313 K:2003/469 T:26.12.2003) Bununla birlikte söz konusu tebliğe göre meslek mensubunun disipline sevki için meslek mensupları; 1-Mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Genel Muhasebe Kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydetmemiş ve mali tablolara aktarmamış olmalıdır, 2-Usule uygun olarak düzenlenmemiş belgeleri bilerek kullanmaları veya harici araştırmayı gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeleri kayda geçirmiş olmalıdır, 3-Denetim elemanları, bulunan matrah farkı ile meslek mensubunun sorumluluğu arasındaki ilişkiyi ilgili meslek mensubunun bilgisine de başvurmak suretiyle inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya ko-

168 VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017

yacak ve bulunan matrah farkından meslek mensubunun sorumlu olup olmadığını açıklamaları gerekir.

4. MESLEK MENSUBUNUN SORUMLULUĞU İÇİN KASIT UNSURUNUN VARLIĞI Yukarıda sözü edildiği üzere meslek mensubunun sorumlu tutulabilmesi için usule uygun olarak düzenlenmiş belgeleri bilerek kullanmaları veya harici araş- tırmayı gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeleri kayda geçirmiş olmaları gerekmektedir. Bilerek kullanma ise kasıt unsuru ile mümkündür. Nitekim bu konuda yargıya intikal eden bir olayda bir meslek mensubunun bir belgeyi iki kez kayıtlara almış olması yargı organınca hata olarak değerlendirilmiş olup, müteselsil sorumluluk için kasıt unsuru varlığı aranmıştır. Söz konusu kararda ‘ Ancak, davacının adı geçen şirket yetkilileriyle birlikte 359, maddede sayılan fiileri irtikap ettiği veya vergi ziyaına neden olan fiili bilinçli veya kasıtlı olarak işlediği hakkında somut ve hukuken geçerli bir tespit bulunmamaktadır. Cezayı gerektiren bir fiilin tüm unsurları ile olmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli bulunmakta olup, aksi ispatlanmadıkça faturanın mükerrer olarak kaydedilmesinin sehven ve hata sonucu olduğunun kabulü gerekmektedir. Davacının her türlü işlemleri hata boyutunu aşacak biçimde itiyat halinde getirdiği ve bilinçli olarak gerçekleştirdiği, asıl mükellef olan şirketle vergiyi ziya uğratma konusunda bir organizasyon içinde bulunduğu kanıtlı da değildir. Bu durumda davacıya atfedilen “ muhasebe hilesi yaptığı” yönündeki isnadın hata sonucu gerçekleştirebilecek mükerrer kayıt işlemiyle örtüşmediği, iştirak cezası kesilebilmesi için 359. Maddede tanımlanan anlamda bir kaçakçılık fiilinin sübut bulmadığı anlaşıldığından, dava konusu cezada yasal isabet görülmemiştir… “ (İzmir 4. Vergi Mah., T: 09.03.2005 E:2004/1877, K:2005/347) Danış- tay 4. Dairesi ise; “ Muhasebecinin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmakta olup, şirketin dü- zenlediği faturalar karşılığında %5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanılarak 213 sayılı VUK’un mük. 227. Maddesi uyarınca muhasebeci olan davacının sorumluluğuna gidilemeyeceğine (Dnş, 4. D., T:9/3/2005, E:2004/1877-K:2005/347) hükmetmiştir. Yargının sorumluluk konusundaki bu görüşüne kar- şılık idare sorumluluk için yukarıda belirtilen hususlarla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının varlığı yeterlidir. Örneğin: Sehven dahi olsa yevmiye defterinde yer alan bir toplamı yanlış aktararak veya bir yevmiye iş- lemini yanlış hesaba kaydederek ya da gidere ilişkin faturanın iki kez kayıtlara alınarak vergi ziyaına sebebiyet veren meslek mensubu, ziya uğratılan bu vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulur.

5.SORUMLULUK KAPSAMINDA MESLEK MENSUBUNUN TAKİBİ

Bilindiği üzere sorumluluk, sorumluluğun ilgili olduğu vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğar. Borcun ödenmesi ile de sorumluluk sona erer. Sorumluluğun diğer bir özelliği ise fer’liğidir. Bu ilke gereği, borcun asıl borçludan istenmediği müddetçe sorumludan istenmesi mümkün değildir. Ancak, borçlu ve sorumludan aynı anda istenmesine ise müşterek ve müteselsil sorumluluğun doğası gereği bir engel de bulunmamaktadır. Mali müşavirlerin sorumluluğuna gidebilmesi için borcun tahakkuk etmesi ve tahakkuk tarihinden itibaren borcun vadesi olan tahakkuk tarihinden sonraki bir ay içinde mükellefince ödenmemesi gerektiğinden, ödeme emri ile takibinde bir sorun bulunmamaktadır. Ödeme emrinden önce, 6183 sayılı Kanun’un 37. Maddesi uyarınca sorumlu adına bir tebligat işlemi ile vade belirlenmesine gerek bulunmamaktadır. Zira, müşterek ve müteselsil sorumluluğun doğası gereği borçlulardan biri için doğan bir hukuki durum, diğer borçlular için de doğar. Örneğin, borçlulardan biri için zamanaşımının kesilmesi diğeri için de hüküm ifade edeceği veyahut borçlulardan birinin ibra edilmesi halinde bunun diğer borçlu için de hüküm ifade edeceği açıktır. Bu nedenle asıl borçlu için tahakkuk tarihinden bir ay sonrası borcun vadesi oldu- ğundan dolayı aynı tarih sorumlu için de borcun vadesini oluşturur. Bu bağlamda meslek mensubunun müteselsil sorumlu tutulması halinde ; Adına vergi inceleme raporu düzenlen mükellef adına tarhiyat işlemleri yapılır. Mükellefe tebliğ edilen Vergi Ceza ihbarnamelerinin kesinleşmesi üzerine tahakkuk eden vergi, ceza ve fer’ilerinin vadesinde mükellef tarafından ödenmemesi halinde takibat aşamasında ayrıca meslek mensubuna gidilir. Takibat aşamasında düzenlenecek ödeme emri, tahakkuk eden vergi, ceza ve fer’ilerinin tamamı için mükellef ve meslek mensubu adına ayrı ayrı mükellefin bağlı bulunduğu yer vergi dairesince düzenlenir. Meslek mensupları ile ilgili cebri takibat işlemleri ise bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirilir.

VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017 169

6.213 SAYILI VUK’NUN 153/A MADDESİ KAPSAMINDA TEMİNAT UYGULAMASI

6455 Sayılı yasa ile sahte belge ve kaçakçılık suç- ları ile mücadele kapsamında Vergi Usul Kanununa 153/A maddesi eklenmiş ve buna göre; Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yö- netim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan te- şekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan Nakit Para, Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları, Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alı- nır.) nev’iden 90.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır. Görüldüğü gibi teminat kapsamına 6183 sayılı kanunun 10. Maddesinin (4) ve (5) numaralı bentlerinde belirtilen; Hükümetçe belli edilecek Millî esham ve tahvilat “Bu esham ve tahvilât, İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü sahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar teminat kapsamında değerlendirilmeyecektir. Sahte belge düzenlme ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan Nakit Para, Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları, Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alınır.) nev’iden 90.000 Türk Lirasından ve dü- zenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır. Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sü- renin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve mü- teselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir. Ancak sahte belge eylemine karışmış kişilerden %10 dan fazla hisseye sahip olmamaları ve şirketlerde ve tüzel kişiliği olmayan kuruluşlarda kanuni temsilci ve yönetici olmamaları halinde bu zorunluluk kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir. 6.1.3568 Sayılı Kanun Kapsamında Faaliyette Bulunan Meslek Mensuplarının Sahte belge Dü- zenleme Fiillerine İştirak Etmesi Halinde Ceza ve Teminat Uygulaması; 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanacaktır. Meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kendisi adına 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi şarttır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Meslek mensubunun iştirak fiilinin kesinleşmesi halinde, bu durum vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Başkanlığa bildirilir. Başkanlık, meslek

170 VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017

mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapar. Başkanlık tarafından yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde ilgili meslek mensubuna üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilir ve cezanın verildiği bu tarih üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir. Meslek mensubu hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulamasında bu Tebliğ ile düzenleme yapılmayan hallerde, 31/10/2000 tarihli ve 24216 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12 nci maddesi hükümleri uygulanır. Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun sürenin sonunda mesleki faaliyetine tekrar devam etmek istemesi halinde, bağlı olacağı vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunması gerekir. İşe baş- lama bildiriminin alınması üzerine, vergi dairesi mü- kellefiyet tesis işlemlerini genel usuller çerçevesinde gerçekleştirir. Ayrıca, işe başlama bildiriminin alındığı tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesi tarafından hazırlanacak bir yazı ile yazının tebellüğünden itibaren otuz gün içerisinde meslek mensubundan teminat göstermesi istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde, istenen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle meslek mensubu adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir. Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun cezanın tatbiki müddetince, 3568 sayılı Kanunun ‘Mesleğin konusu’ başlıklı 2 nci maddesi kapsamında olmamak şartıyla faaliyette bulunması mümkündür. Söz konusu faaliyetler için tesis edilecek mükellefiyet nedeniyle 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi hükümleri uygulanmayacaktır. Alınan Teminatın İadesi; 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin sekizinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre faaliyette bulunan meslek mensuplarından maddenin beşinci ve altıncı fıkralarına göre alınan teminatla ilgili yapılacak işlemler hüküm altına alınmıştır. Mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmeleri nedeniyle meslek mensuplarından, teminatın alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde, başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenleme veya mevcut faaliyetin yanında sahte belge düzenleme fiillerinin işlendiğinin ya da bu fiillere iş- tirak edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde, baş- kaca vergi borcu bulunmaması şartıyla, meslek mensubundan alınan teminat iade edilir. Meslek mensuplarına söz konusu teminatın iade edilmesi için yukarıda belirtilen fillerin işlenmediğinin tespiti amacıyla özel bir inceleme yapılmayacaktır. Ancak, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde bir tespit olması durumunda, tespit edilen yeni fiil; - Münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak şeklinde ise konunun Başkanlıkça meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirilmesi üzerine, yapı- lan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası tatbik edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir, - Mevcut faaliyet yanında sahte belge düzenleme fiiline iştirak şeklinde ise bu meslek mensubundan yeniden teminat istenir. Meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezasının uygulanması, söz konusu meslek mensubunun işlemiş olduğu iştirak fiili nedeniyle kendisi hakkında 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesine bağlı olduğundan, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası kesinleşen meslek mensuplarının bilgisi, meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapılabilmesi için, vergi dairesi başkanlıkları/ defterdarlıklarca Başkanlığa gönderilir. Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulanlar ile meslekten çıkarılanlar bu yasakların gereklerini derhal yerine getirecek olup, bu gerekleri yerine getirmeyenler hakkında ilgili odalar veya TÜRMOB tarafından Cumhuriyet başsavcılığına suç duyurusunda bulunulur. Meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası uygulamasında 478 sayılı Vergi Usul Kanunu genel Tebliğ ile düzenleme yapılmayan hallerde Ser

VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017 171

best Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12 nci maddesi hükümleri uygulanır. 6.2.3568 Sayılı Kanun Kapsamında Faaliyette Bulunan Meslek Mensuplarının mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerden olmayan Sayılan Fiile İştirak Etmesi Halinde Teminat Uygulaması 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin altıncı fıkrası, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarının maddenin dördüncü fıkrasında hüküm altına alınan, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerden olmayan, ticari, zirai, mesleki faaliyeti bulunan ancak bu faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini işleyen mükelleflerin sahte belge düzenleme fiillerine iştirak durumunu düzenlemektedir. Söz konusu fiillere iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit olunan ve kendisi hakkında 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezası kesinleşen meslek mensuplarından, vergi dairesi tarafından kesinleşmenin ıttılaına girmesinden itibaren bir ay içerisinde gönderilecek bir yazıyla, yazının tebellüğünden itibaren otuz günlük süre içerisinde teminat göstermesi istenir. Teminatın gösterilmemesi halinde istenen teminat tutarı, verilen sü- renin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle meslek mensubu adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir. Sahte belge düzenleme amacı ile kurulmamış, ancak ticari zirai ve mesleki faaliyetlerinin devamında bu fiilere iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşen meslek mensupları hakkında ayrıca Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeli- ği’nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılabilecektir. Alınan Teminatın İadesi; Bu bölümünde açıklanan şekilde meslek mensuplarından teminatın alınması halinde de teminatın alındığı yılı takip eden takvim yı- lının başından itibaren beş yıl içinde, başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenleme veya mevcut faaliyetin yanında sahte belge düzenleme fiillerinin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde, başkaca vergi borcu bulunmaması şartıyla meslek mensubundan alınan teminat iade edilir. Meslek mensuplarına söz konusu teminatın iade edilmesi için yukarıda belirtilen fillerin işlenmediğinin tespiti amacıyla özel bir inceleme yapılmayacaktır. Ancak, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde bir tespit olması durumunda, tespit edilen yeni fiil; - Münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak şeklinde ise konunun Başkanlıkça meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirilmesi üzerine, yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası tatbik edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir, - Mevcut faaliyet yanında sahte belge düzenleme fiiline iştirak şeklinde ise bu meslek mensubundan yeniden teminat istenir.

7. SONUÇ

Vergi Usul Kanunun’da mükerrer 227. Maddesi hükmünce meslek mensuplarının müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır. Her ne kadar 3568 sayılı Kanun “Tasdik ve Tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı 12. Maddesinde yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları belirtilmiş olsa da serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluklarına yönelik bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle Serbest muhasebeci mali müşavirlerin ger- çekleştirdikleri işlemlerden dolayı ortaya çıkacak mali sorumlulukları 06.07.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğü giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul kanununa eklenen Mükerrer 227. Madde ile hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmüne göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağına teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları ve meslek mensubunun sorumlu tutulabilmesi için de usule uygun olarak düzenlenmiş belgeleri bilerek kullanmaları veya harici araştırmayı gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeleri kayda geçirmiş olmaları gerekmektedir. Bilerek kullanma ise kasıt unsuru ile mümkündür. 6455 sayılı yasa ille ikili bir ayrıma tabi tutarak meslek mensupları bu sorumluluklarından dolayı teminat uygulaması altına alınmışlar ve mükellef kaydı re’sen terk edilenler ve mükellef kaydı re’sen terk edilmeyen mükellefler kapsamında teminat uygulaması kapsamına alınmışlardır. Bütün bu anlatılanlardan sonra Maliye Bakanlığının meslek mensuplarının ücret tarife-

172 VERGİ DÜNYASI, YIL 37, SAYI 435, KASIM 2017

sinin, burada açıklanan sorumluluğu değerlendirdiğimizde gülünç rakamlar olduğunu, meslek mensupları- mızın da birbiri ile fiyat rekabeti yapıp defter tuttuklarını göz önüne aldığımızda da bu sorumluluk karşısında değer mi? sorusu aklımıza gelebilir.

KAYNAKÇA

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

- 478 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği,

- VUK Mükerrer madde 227’ye istinaden Maliye Bakanlığınca düzenlenen “4 Sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması hakkında Genel Tebliği, - YMM Gürol Ürel Güncel Vergi Usul Kanunu uygulaması Turan kitapevi -2007

- Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015,

- Prof. Dr. Mehmet Yüce- Örnek Uygulamalarla Vergi Dava Rehberi- Ekin Yayınları-2014