Makalelerim

VERGİ DÜNYASI EKİM 2018-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN VERGİ HUKUKU VE MUHASEBE KAYITLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN VERGİ HUKUKU VE MUHASEBE KAYITLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

ÖZÜ

Finansal kiralama; bir finansal sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük değeri oluşturması hallerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi, olarak tanımlanmıştır. finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir. VUK’ta finansal kiralamaya ilişkin olarak yapılan düzenleme ile finansal kiralama işlemlerinde kiralama işleminin hukuki mahiyeti veya şekli yerine, özün önceliği ilkesi benimsenmektedir.213 Sayılı VUK’ta sayılan şartları taşıyorsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir. VUK’un bahsi geçen mükerrer 290’ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır.Finansal kiralama ile ilgili muhasebe kayıtlarının nasıl yapılması gerektiği 31.07.2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde kiracı ve kiralayanın muhasebe kayıtlarında kullanacağı hesaplar belirlenmiş ve nasıl kullanılacağı açıklanmıştır.

Anahtar Kelime; Finansal kiralama, sözleşme, Rayiç bedel, Maliyet Bedeli, Amortisman,

1-GİRİŞ

Finansal kiralama işlemine ilişkin düzenlemeler ilk olarak 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu’ndan yapılmış olup, 13 Aralık 2012 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, 3226 sayılı Kanunu yürürlükten kaldırmıştır. Bahsi geçen Kanunlarla finansal kiralama işlemine ve bu işlemi gerçekleştirebilecek şirketlere ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. 4842 sayılı Kanun’la 213 Sayılı VUK’a eklenen mükerrer 290’ıncı madde ile hangi kiralamaların finansal kiralama sayılacağına hükmedilmiş, ayrıca hem kiralayanın hem de kiracının yapacakları değerlemeler belirlenmiştir. 213 sayılı VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesindeki düzenlenmelere ilişkin açıklamalar ise 01.07.2003 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 319 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Bu çerçevede finansal kiralama işlemlerinin bahsi geçen Kanun maddesi ve Tebliğ düzenlenmesi kapsamında değerlemesinin ve muhasebeleştirilmesinin nasıl yapılacağı aşağıda açıklanacaktır.

2- FİNANSAL KİRALAMA, FAKTORİNG VE FİNANSMAN ŞİRKETLERİ KANUNDA YAPILAN DÜZENLEMELER

13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve aynı gün yürürlüğe giren 21.11.2012 tarih ve 6361 sayılı Kanun’un 3/ç maddesinde finansal kiralama; bir finansal sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük değeri oluşturması hallerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi, olarak tanımlanmıştır.

6361 sayılı Kanun’un “Sözleşmelere İlişkin Hükümler” başlıklı dördüncü kısmının “Finansal Kiralama ”başlıklı 18-37’nci maddelerinde finansal kiralama sözleşmelerine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Kanunun 18’inci maddesinde finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme, olarak tanımlanmıştır.

Kanun’un 19’uncu maddesinde ise finansal kiralama sözleşmesinin konusu hakkında hükümler yer almaktadır. Söz konusu madde hükmü uyarınca finansal kiralama sözleşmesine taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikri ve sınai haklar finansal kira sözleşmesine konu olamaz. Bütünleyici parça ve eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir.

Kanun’un 20’nci maddesinde finansal kiralama bedeli ile ödeme dönemlerinin taraflarca belirleneceği hükmedilmiştir. Sözleşmede açıkça belirtilmek kaydıyla sözleşme konusu mal henüz imal edilmemiş veya kiracıya teslim edilmemiş olsa dahi, sözleşme tarihinden başlamak üzere kira bedelleri tahsil edilebilir. Sözleşmede aksi belirtilmediği takdirde, sözleşme konusu malın sözleşme tarihinden itibaren iki yıl içinde kiracıya teslim edilmesi zorunludur.

Kanun’un 21’inci maddesinde yurt dışında yapılacak finansal kiralama sözleşmelerinin Finansal, Faktoring ve finansman Şirketleri Birliği tarafından tescil edilmesi gerektiği yer almaktadır.

Kanun’un 23’üncü maddesi hükmüne göre, finansal kiralama konusu malın mülkiyeti kiralayana aittir. Ancak taraflar sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilir.

Kanun’un 27’nci maddesine göre sözleşmede aksi öngörülmemişse kiralayan, malın mülkiyetini bir üçüncü kişiye devredemez. Sözleşmede bu yetkinin tanınması halinde, devir, ancak başka bir kiralayana yapılabilir. Devralan, sözleşme hükümlerine uymak zorundadır. Devrin kiracıya karşı geçerli olması onun haberdar edilmesine bağlıdır.

3- VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA

4842 Sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden önce leasing (finansal kiralama) sözleşmesi çerçevesinde kiralanan kıymetler kiraya verenin aktifinde yer aldığı için bunların kiracıları, hem amortisman ayıramamakta hem de yeniden değerlenme yapılamamakta idi. Bu kıymetler için ancak kiraya veren şirketler amortisman ayırıp yeniden değerleme yapabilmekte idiler.

VUK nun mükerrer 290. Maddesinin 2. Fıkrasında da belirtildiği gibi; Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur.

Kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin mükerrer 290. Maddede belirlenen değeri üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunur. Bu madde kapsamında değerlenen borç ve alacak tutarları reeskonta tâbi tutulmaz.

4842 sayılı Kanun’la VUK’a eklenen mükerrer 290’ıncı madde ile hangi kiralamaların finansal kiralama sayılacağına hükmedilmiş, ayrıca hem kiralayanın hem de kiracının yapacakları değerlemeler belirlenmiştir. Ayrıca kiralama işleminin Finansal Kiralama sayılabilmesi için kiralayan şirket, finansal kiralama şirketi olma zorunluluğuna tabi tutulmamıştır. VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesindeki düzenlenmelere ilişkin açıklamalar ise 01.07.2003 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 319 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde yer almaktadır.

213 Sayılı VUK’ta finansal kiralamaya ilişkin olarak yapılan düzenleme ile finansal kiralama işlemlerinde kiralama işleminin hukuki mahiyeti veya şekli yerine, özün önceliği ilkesi benimsenmektedir. Yukarıda da ifade edildiği üzere, VUK’ta sayılan şartları taşıyorsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

213 Sayılı VUK’un bahsi geçen mükerrer 290’ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır. 319 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde bu tanımın ardından aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmaların bir arada değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Yukarıda bahsi geçen Tebliğ’e göre aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilecektir:

a.İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi:

Sözleşmede iktisadi kıymetin kiracıya devrine ilişkin hüküm olması veya satım opsiyonu olması ve kiracının yüksek bir olasılıkla bu opsiyonu kullanacak olması halidir.

b. Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması:

Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespiti doğal olarak zorluklar içermektedir. Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir.

c. Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması:

Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80’inde fazla olduğu için bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. Kiracı iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün önemli bir kısmını, %80 veya daha fazlası, kullanma hakkına sahip ise aynı zamanda iktisadi kıymetin ekonomik faydasının önemli bir bölümünü elde etmekte ve aynı zamanda risklerine de maruz kalmaktadır.

Bazı iktisadi kıymetlerin ekonomik ömür nispetinin hesaplanmasında oransal olarak ilk yıllarının son yıllarına göre daha fazla ekonomik fayda sağlayacağı göz önünde tutulabilir.

d.Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması:

Kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamının iktisadi kıymetin sözleşme başındaki rayiç bedelinin %90’ından büyük olması halinde kiralama finansal kiralamadır.

Finansal kiralama işlemlerinde genel şartlar bunlar olmakla beraber, yıpranma süresi çok uzun olan iktisadi kıymetler için:” Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir” düzenlemesine yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme arazi ve arsaların sınırsız bir yararlı ömre sahip olabilme özelliği nedeniyle önemlidir. Eğer mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya intikal etmeyeceği tahmin edilmekte ise, kiracı doğal olarak, varlığın mülkiyetine sahip olmakta kaynaklanan tüm risk ve yararlara sahip olmaz ve bu durumda ilgili arazinin kiralanması işlemi bir finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilmez.

Öte yandan, 213 sayılı VUK’ta yapılan düzenlemede 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na (ve bu Kanunu yürürlükten kaldıran 6361 sayılı Kanun’a) bir atıfta bulunulmamıştır. Dolayısıyla 6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan bir kiralama işlemi, yapılacak inceleme sonucunda kiralama işleminin bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama olarak kabul edilmemesini gerektirmesi halinde vergi uygulamaları açısından finansal kiralama olarak kabul edilmeyecek veya tam tersi durumda 6361 sayılı Kanun kapsamında yapılmayan bir kiralama işleminin yapılacak inceleme sonucunda bu madde hükümleri gereğince finansal kiralama şartlarını sağladığının anlaşılması halinde vergi uygulamaları açısından finansal olarak kabul edilecektir.

Mükerrer 290’ıncı madde kapsamında finansal kiralama sayılan işlemlerin değerleme işlemini yapabilmek için gerekli olan ve aynı maddede yer verilen tanımlara ilişkin açıklamalara 319 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde aşağıdaki şekilde yer verilmiştir.

Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir. Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir:

Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer (kalan değere ilişkin taahhüdün kiracı veya başka bir kişi tarafından yapılmasının önemi yoktur.),
Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerini, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Değer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçekler alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır.

Kalan Değer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir.

Kiralama Süresi: Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındakikira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kiralamanın Başlangıcı: Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir.

213 Sayılı VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesi hükmüne göre kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir.

4-MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNDE YER ALAN DÜZENLEMELER

31.07.2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde kiracı ve kiralayanın muhasebe kayıtlarında kullanacağı hesaplar belirlenmiş ve nasıl kullanılacağı açıklanmıştır. Söz konusu hesapların maliyetleri ile işleyişleri aşağıdaki şekilde gerçekleştirilmektedir.

a- Kiralayanın Kullanacağı hesaplar

Finansal kiralamaya konu varlık kiralayanın aktifinde faiz ve anaparadan oluşan bir alacak olarak yer alır.Ayrıca ikdisadi kıymet, ikdisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bu günkü değerinin düşülmesi suretiyle değerlenir . Bu şekilde bulunacak tutarın sıfır veya negatif olması halinde ikdisadi kıymet iz bedelle değerlenir ve arada negatif fark olması halinde ikdisadi kıymet satış karı olarak hesaplara intikal ettirilir.

Kiralayan işletme bünyesinde amortismana tabi tutulmamış kıymetlerin kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiracıya bırakılacak şekilde finansal kiralamaya konu edilmesi durumunda, kıymetin bilanço net değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri birbirine oldukça yakın olacaktır.

İkdisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden; finansal kiralama sözleşmesi uyarınca yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunacak;

-Negatif değer kiralayan tarafından satış karı olarak değerlendirilecektir.

-Pozitif değer ise İkdisadi kıymetin kiralayan bilançosunda yer alacak yeni değeri olacaktır.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu ikdisadi kıymetin üretimini veya ticaretini yapması durumunda, ikdisadi kıymetin rayiç bedeli, net bilanço aktif değeri yerine geçer. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark satış karı olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilir.

Finansal kiralama sözleşmesinden doğan alacaklar brüt tutarları ile senetli olup olamamasına göre 120-220/121-221 nolu hesaplarda izlenir. Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarları ile söz konusu alacak tutarlarının bu günkü değeri arasındaki fark gelecek dönemlere ilişkin faizi geliri olarak(-) değerle bilanço aktifinde yer alır. Söz konusu tutar 11 seri nolu MSUGT uyarınca 124/224 nolu kazanılmış Finansal kiralama Faiz Gelirleri Hesabında takip edilir. Bu durumda kiralayan bilançonun aktifinde söz konusu finansal kiralama alacağı bugünkü ne değeri ile yer almış olur.

“124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” hesabı, finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç, “60-Brüt Satışlar” hesap grubunda ilgili satış gelirleri hesabına alacak olarak kaydedilir. Ancak, esas faaliyet konusu finansal kiralama olmayan işletmelerce yapılan finansal kiralama işlemiyle ilgili gerçekleşmiş faiz gelirleri, “602-Diğer Gelir” hesap grubunda faiz geliri hesabına alacak olarak kaydedilir.

“224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri “ hesabı ise finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç, “124-Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” hesabına alacak olarak kaydedilir.

Finansal kiralama alacakları, Kiralayan işletme bilançosunun aktifinde değerleme günü net değeri ile yer aldığından , bu alacaklar için VUK uyarınca reeskont işlemine tabi tutulmaz. Bu hesaplarda netleştirme işlemi 124/224 nolu hesaplar aracılığı ile yapılmış olmaktadır.

b- Kiracının Kullanacağı Hesaplar

Finansal kiralama haklarının kiracı tarafından 26 nolu hesap grubunun boş hesabı olan 265 nolu hesapta izlenmesi tercih edilmişse, kiracıların finansal kiralama yöntemi ile kullandıkları ikdisadi kıymetler finansal kira sözleşmesi sonuna kadar bu hesapta izlenir. Finansal kiralama sözleşmesi sonunda söz konusu kıymetin mülkiyeti alınmışsa, bu kıymet bu tarihte maliyet bedeli ile aktifleştirilecektir.

Finansal kiralama hakkı; kira konusu kıymetin rayiç bedeli ile sözleşmeye gör yapılacak finansal kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşük olanı ile değerlenerek 265 nolu hesaba kaydedilir. 265 nolu hesap aktif karakterli olduğu için ilk kayıt borçlu tarafa yapılacaktır.

Finansal kiralama hakları 213 sayılı VUK uyarınca amortismana konu edilir. Birikmiş amortismanlar 268 nolu hesapta izlenir.

265 nolu hesap muhteviyatı haklar mukayyet bedel ile değerlenir. Hesap muhteviyatı haklar üzerinden ayrılacak amortismanlar 268 nolu hesap içinde (-) değer olarak bilançoya yansıtılır. Dolayısı ile söz konusu kıymetler bilançoda net değerle yer almış olur.

Kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri, borç anapara ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırılma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır.

11 seri nolu MSUGT uyarınca 301-302 nolu Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma maliyetleri hesabının borcuna 401-402 nolu Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabının Alacağına kayıt yapılarak finansal kiralama yapılan ikdisadi kıymet kiracının bilançosunda yer alacak finansal kiralama hakkı tutarı ile bilanço pasifinde yer alan finansal kiralama borç tutarı neti birbirine eşit olacaktır.

“301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabı, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi bir yıl geçmeyen borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, kira ödemelerinin bugünkü değeri ilgili varlık hesabına borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir.

“302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri “ hesabı ise finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.

“401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabı, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi bir yılı aşan borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, kira ödemelerinin bugünkü değeri ilgili varlık hesabına borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “402-Ertelnmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar,”301-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.

“402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabı ise finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar “302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.

5- FİNANSAL KİRALAMA ÖRNEK UYGULAMA VE MUHASEBE KAYITLARI

Örnek :Bir işletme aktifinde kayıtlı değeri 50.000,00 (ellibin) TL olan birikmiş amortismanı 10.000,00(onbin)TL olan bir makineyi 4 yılda eşit taksitlerle ödemek kaydı ile senetli olarak 60.000,00 (atmışbin) TL ye kiralamıştır. Kira ödemelerinin bugünkü değeri 38.000,00 (otuzsekizbin)TL dir. Kiralayan işletme bu işleme ilişkin değerlemeyi şöyle yapacaktır.

a-Kiralayan Açısından;

İkdisadi kıymet değeri = (50.000,00-10.000,00)- 38.000,00 =2.000,00 TL

Toplam Alacak = 60.000,00 TL

Kazanılmış finansal kiralama geliri = 60.000,00 -38.000,00 = 22.000,00 TL

İkdisadi kıymet satış karı = 0

Aylık brüt taksit tutarı = 60.000,00/48= 1.250,00

Muhasebe kaydı; İşletmelerin 7/A seçeneğini uyguladığı varsayılmaktadır.

--------------------------------------------- --------------------------------------

121/221 ALACAK SENETLERİ HS 60.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 10.000,00

253 TESİSAT MAKİNE VE CİHAZLAR 2.000,00

253 TESİSAT MAKİNE VE CİHAZLAR 50.000,00

124-224 KAZANILMIŞ FİNANSAL KİRAMA FAİZ GELİRLERİ 22.000,00

---------------------------------------- ------------------------------------------------

İşlemlerimizde KDV oranın %1 olduğunu kabul edelim.Taksit ödemesinin de %60 anapara %40 faiz olsun İşletmenin 1. taksit ödemesini tahsil ettiğinde yapılacak kayıt ise söyle olacaktır.

--------------------------------------------- --------------------------------------

100 KASA HS 1.262,50

124 KAZANILMIŞ FİNANSAL KİRAMA FAİZ GELİRİ 500,00

600-602 SATIŞLAR 500,00

391 HESAPLANAN KDV 12,50

121 ALACAK SENETLERİ 1.250,00

---------------------------------------- ----------------------------------------------------

Şeklinde olacaktır. Buradaki 600-602 nolu hesaplar işletmenin faaliyet konusuna göre değişmektedir. Şayet kiralanan makinenin bugünkü değeri 38.000,00 değil de 42.000,00 TL olsaydı muhasebe kaydı şu şekilde yapılması gerekirdi.

--------------------------------------------- --------------------------------------

100 KASA HS 40,00

121/121 ALACAK SENETLERİ HS 60.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 10.000,00

253 TESİSAT MAKİNE VE CİHAZLAR 0,01

253 TESİSAT MAKİNE VE CİHAZLAR 50.000,00

124-224 KAZANILMIŞ FİNANSAL KİRAMA FAİZ GELİRLERİ 18.000,01

600-602 SATIŞLAR 4.000,00

391- HESABLANAN KDV 40,00

---------------------------------------- -------------------------------------------------

İşletme söz konusu kıymeti sözleşme sonunda 0,01 TL bedelle kiracıya devrettiğinde is muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.

--------------------------------------------- --------------------------------------

100 KASA HS 0,01

253 TESİSAT MAKİNE VE CİHAZLAR 0,01

---------------------------------------- ------------------------------------------------

b-Kiracı Açısından;

--------------------------------------------- --------------------------------------

265 FİNANSAL KİRALAMA HAKLARI 38.000,00

302-402 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRA.BORÇ. MALİYETLERİ 22.000,00

301-401 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 60.000,00

---------------------------------------- ------------------------------------------------

Kiracının birinci taksit ödeme ve gider kaydı;

--------------------------------------------- ------------------------------------------

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 1.250,00

780 FİNASMAN GİDERLERİ 500,00

191 İNDİRİLECEK KDV 12,50

302 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRA.BORÇ. MALİYETLERİ 500,00

102 BANKALAR HS 1.262,50

---------------------------------------- ------------------------------------------------

Finansal kiralamaya konu ikdisadi kıymet kiracı işletmenin bilanço aktifinde duran varlık, buna karşılık pasifinde de finansal borcu olarak yer almaktadır. Kiracı işletmenin bilanço pasifinde yer alan finansal kiralama borçları 302-402 hesaplar vasıtası ile değerleme günü kıymetine indirgenmiş olmasından dolayı 213 Sayılı VUK göre reeskont işlemine konu edilmeyecektir. Kiracının kira süresi sonunda iz bedelle almasına ilişkin kayıtlar;

--------------------------------------------- ------------------------------------------

253 TESİSAT MAKİNE VE CİHAZLAR 0,01

320 SATICILAR 0,01

---------------------------------------- ------------------------------------------------

--------------------------------------------- ------------------------------------------

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 38.000,00

265 FİNANSAL KİRALAMA HAKLARI 38.000,00

---------------------------------------- ------------------------------------------------

6 - SONUÇ

VUK’ta finansal kiralamaya ilişkin olarak yapılan düzenleme ile finansal kiralama işlemlerinde kiralama işleminin hukuki mahiyeti veya şekli yerine, özün önceliği ilkesi benimsenmektedir. 213 Sayılı VUK’ta sayılan şartları taşıyan Kiralamaların finansal kiralama olarak kabul edileceği belirtilmiştir. VUK’un bahsi geçen mükerrer 290’ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır. Finansal kiralama ile ilgili muhasebe kayıtlarının nasıl yapılması gerektiği 31.07.2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde kiracı ve kiralayanın muhasebe kayıtlarında kullanacağı hesaplar belirlenmiş ve nasıl kullanılacağı belirtilmiştir.Yeni uygulamada finansal kiralamaya konu varlık kiralayanın aktifinde faiz ve anaparadan oluşan bir alacak olarak yer almakta Ayrıca İktisadi kıymet net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi suretiyle değerlenmektedir. Bu şekilde bulunacak tutar sıfır veya negatif olması halinde ikdisadi kıymet iz bedelle değerlenmekte ve aradaki negatif fark ise ikdisadi kıymet satış karı olarak intikal ettirmektedir.Finansal kiralama alacak ve borçları VUK göre reeskont işlemlerine tabi tutulmamakta ve kiracı tarafından amortismana tabi tutulabilmektedir. Finansal kiralama işlemlerinde kiralanan kıymetin kiracı bilançosunun aktifinde yer alması ve amortisman giderleri olarak maliyet veya gider hesaplarına kaydetmesi kiracı açısından vergisel avantajlar sağlamaktadır.

KAYNAKÇA

-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

-319 Sayılı Vergi Usul Kanunu Tebliği;

-11 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,

-6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman şirketleri kanunu;

-Vergi Dünyası Aralık 2017 Dönem sonu değerleme işlemleri-Maliye Hesap Uzmanları Derneği -2017,

-Vergi Ve Muhasebe Uygulamaları- Vergi Baş Müfettişi Mehmet Emin Akyol-YMM Muzaffer Küçük- Yaklaşım Yayıncılık- 2016

-YMM Gürol Ürel Güncel Vergi Usul Kanunu uygulaması Turan kitapevi -2007,

-Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015,

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir İbrahim APALI