Makalelerim

YAKLAŞIM DERGİSİ ARALIK-ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ İKTİSADİ KIYMETLERİN KİRALAYANA DEVRİ HALİNDE KİRALAYAN VE KİRACI AÇISINDAN VERGİ KANUNLARI HÜKÜMLERİNE GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ

ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ İKTİSADİ KIYMETLERİN KİRALAYANA DEVRİ HALİNDE KİRALAYAN VE KİRACI AÇISINDAN VERGİ KANUNLARI HÜKÜMLERİNE GÖRE DEĞERLENDİRİLMESİ

ÖZÜ

İktisadi bir faaliyetin icrası için işletmeler tarafından kiralanan gayrimenkuller ile elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına ilişkin genişletici ya da ekonomik değerini devamlı surette artırıcı nitelikte yapılan giderler "Özel Maliyet Bedeli" olarak ifade edilir. Özel Maliyet Bedeli, amortisman ayrılması suretiyle itfa edilen iktisadi bir kıymettir. Bu nedenle, diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerde olduğu gibi "birikmiş amortisman" oluşumu söz konusudur. Diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerden ayrıldığı nokta ise yapılan bu harcamanın bizzat kiracı tarafından yapılması ve bu şekilde oluşturulan değerin gayrimenkulden ayrılması halinde tek başına bir değer ifade etmemesidir. Özel maliyet, 1 Sıra No'lu MSUG Tebliğinde, 26-MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR hesap grubunda yer almaktadır. Şöyle tanımı yapılmıştır. "Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap grubudur. Özel maliyet, kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan değer artırıcı giderlerdir. Dolayısıyla, normal onarım, bakım, temizleme giderleri gayrimenkulün maliyet bedelini teşkil etmez. Özel maliyet masrafları, Gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.

Anahtar Kelime : Kiralayan, Kiracı, Özel Maliyet Devir, tevkifat, KDV,

GİRİŞ

Vergi Usul Kanununun 272. maddesinde özel maliyet bedeli konusu düzenlenmiştir. Aynı kanunun 327'nci maddesinde ise özel maliyet bedellerinin itfa edilmesine yönelik hükümlere yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272' nci maddesinin üçüncü fıkrasında; "Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir." denilerek "özel maliyet bedeli" kavramı tanımlanmıştır. Buna göre "Özel Maliyet Bedeli" kavramı, iktisadi bir faaliyetin icrası için işletmeler tarafından kiralanan gayrimenkullere ilişkin olarak (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) genişletici ya da ekonomik değerini devamlı surette artırıcı nitelikte yapılan giderler ile bu nitelikte giderlerin elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkını elinde bulunduranlar tarafından yapılması durumunu ifade eder. Bu bedeller, gayrimenkulün kullanılması ya da elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan iktisadi kıymetlerin bedellerini kapsar. Özel maliyet bedeline konu olan harcama sonucunda oluşturulan kıymet gayrimenkulün mütemin cüz niteliği alması nedeniyle kira süresinin bitiminde gayrimenkulden ayrılamamaktadır. Bu nedenle de kiracılar tarafından gayrimenkule yapılan ve özel maliyet niteliğinde olan harcamalar sonucu ortaya çıkan ikdisadi kıymetlerin kira süresinin sonunda kiralayana devri halinde ilgili gayrimenkulün mülkiyet durumuna yani gerçek kişi veya bir işletmeye dahil olması durumunda farklı vergisel sonuçlar çıkabilmektedir.

2- ÖZEL MALİYET BEDELİ UYGULAMASI

VUK’nun 272’inci maddesine göre normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında kalan gayrimenkülü veya elektirik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya ikdisadi kıymetini devamlı olarak artırmak suretiyle yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektirik üretim dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenmesi zorunludur. Buradan da anlaşılacağı gibi işletmeler normal bakım, tamir ve temizlik giderlerine bahse konu giderleri ikdisadi kıymetlerin maliyet bedeli ile ilişkilendirmeksizin doğrudan gider yazabileceklerdir. Ancak bunların dışında kalan ve ilgili ikdisadi kıymeti genişletmek ve kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline eklenmesi zorunludur.

İlgili kanun maddesinin üçüncü fıkrasında ise gayrimenkullerin kira ile tutulmuş olması veya elektirik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkının verilmiş olması durumunda, kiracı veya işletme hakkına sahip kişi tarafından yapılan ve VUK nun 272’inci maddesinde belirtilen giderlerin bu ikdisadi kıymetlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği hüküm altına alınmıştır.

Mükellefler tarafından gayrimenkul veya işletme hakkı alınmış bir elektirik üretim ve dağıtım varlıkları için katlanılan harcamalardan hangilerinin doğrudan gider hangilerinin özel maliyet bedeli olarak değerlendirileceğinin, hangilerinin doğrudan gider yazılacağının belirlenmesi ilgili yılda mali karın belirlenmesi açısından önem arz etmektedir. Bu konuda VUK’nun 272’inci maddesi incelendiğinde işletmelerin ticari faaliyetlerini devam ettirmek için kiraladıkları gayrimenkullere veya işletme hakkını ellerinde bulundurdukları elektrik üretim ve dağıtım varlıklarına ilişkin katlandıkları normal bakım. Tamir ve temizlik giderleri dışındaki harcamalarını özel maliyet bedeli olarak aktifleştirmeleri zorunlu olup, bu konuda mükelleflere seçimlik bir hak tanımamıştır.

3- ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ İKDİSADİ KIYMETLERİN KİRA SÜRESİ BİTİMİNDE KİRALAYANA DEVRİ

Kiracı tarafından yapılan ve özel maliyet bedeli niteliğinde olan harcamalar sonucu ortaya çıkan ikdisadi kıymetlerin kira süresinin sonunda kiralayana devri işlemi, ilgili gayrimenkulün gerçek kişiye ait olması veya işletme aktifine kayıtlı olması açısından farlı vergisel sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Buna göre konuyu değerlendirecek olursak;

KİRALAYANIN GERÇEK KİŞİ OLMASI HALİNDE ÖZEL MALİYET BEDELİNİN DEVRİ

Özel maliyet bedeline konu olan harcama karşılığında meydana getirilen ikdisadi kıymetin devri işletmenin faaliyet çerçevesinde yapılan bir teslim olduğundan Katma Değer Vergisi Kanunun 1’inci maddesinin birinci bendine göre, ikdisadi kıymetin kiralayana teslimi KDV ye tabidir. Bu yüzden, gayrimenkullere ilave edilen kıymeti devreden kiracıların teslim bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplamaları gerekmektedir. Devredilen kıymetin bedelsiz olarak veya emsaline göre düşük bir bedelle devredilmesi halinde ise, kiracı tarafından Katma Değer Vergisi Kanunun 27’inci maddesi uyarınca belirlenecek emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Mükelleflerin emsal bedel tespiti için takdir komisyonuna başvurmaları gerekmektedir.

Özel maliyet bedeline konu olan harcamalar sonucunda meydana getirilen ikdisadi kıymetin devrinde ortaya çıkan diğer bir vergisel durum ise; kiracı tarafından yapılması gereken gelir vergisi tevkifatıdır. Gelir Vergisi Kanununun94'üncü maddesinde, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, belirtilmiştir. Aynı maddenin birinci fıkrasının beşinci bendinde, GVK 70'inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 72'nci maddesinde ise kira süresinin sonunda kiracı tarafından yapılan bedelsiz devirlerin kiralayan tarafından aynen tahsil olunmuş gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir. Bahsi geçen kanun hükümlerinden açıkça anlaşılacağı üzere, özel maliyetler kapsamındaki iktisadi kıymetlerin kiralayana devredilmesi halinde kiracı tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Tevkifat matrahının belirlenmesinde gayrisafi irat tutarı esas alınacağından, kiralayana devrolunan iktisadi kıymetin değeri net değer kabul edilerek Gelir Vergisi kanuun 86’ıncı maddesi göz önünde bulundurularak brütleştirme işlemi yapılacaktır. Öte yandan kiralayan, brüt tutarı gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edeceğinden, stopaj tutarı gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.

Katma Değer Vergisi Kanun 1’ inci maddesinin (f) fıkrasına göre Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, KDV ye tabidir. Ancak aynı kanunun 17’inci maddesinin 4-d bendinde ikdisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV den istisna edilmiştir. Bu nedenle gayrimenkul sermaye iradı elde eden kiralayanın KDV hesaplaması gerekmemektedir. Ancak kiracı bu teslim karşılığında fatura düzenlemesi ve KDV hesaplaması bunun da karşılığı kanunen kabul edilmeyen gider olarak göstermesi gerekmektedir. Kiralayan açısından KDV istisnası olduğu için.

KİRALAYANIN İKDİSADİ İŞLETME OLMASI HALİNDE ÖZEL MALİYET BEDELİNİN DEVRİ

Yukarıda da belirtildiği gibi 94’üncü maddenin birinci fıkrasında gelir vergisine mahsuben tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan 128 seri nolu Gelir Vergisi tebliğinin 10 nolu bölümünde, herhangi bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkul ve hakların kira verilmesi karşılığında elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanunun açısından ticari kazanç olarak kabul edileceği ve dolayısıyla gayrimenkul sermaye ıradı niteliğinde olmayan bu tür ödemeler üzeinden tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan KVK nun 15’inci maddesinde sadece kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmiş olup, kooperatiflar dışında kalan kurumlar vergisi mükelleflerine taşınmaz kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılması söz konusu değildir.

Öte yandan KDV’in 2’inci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim olduğu belirtilmiş ve aynı kanunun4’üncü maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya hizmet olması halinde bunların ayrı ayrı vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Kiracı tarafından yapılan ikdisadi kıymet devrinin yani özel maliyet bedelinin KDV tabi olduğunu belirtebiliriz. Öte yandan kiralayanın bir gelir vergisi mükellefi bir ikdisadi işletme veya kurumlar vergisi mükellefi bir kurum olduğu durumlarda kiralayan tarafından da KDV hesaplanması gerekir.

4- SONUÇ

KAYNAKÇA

-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu;

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

-3565 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,

-Vergi Dünyası Aralık 2017 Dönem sonu değerleme işlemleri-Maliye Hesap Uzmanları Derneği -2017,

-Vergi Ve Muhasebe Uygulamaları- Vergi Baş Müfettişi Mehmet Emin Akyol-YMM Muzaffer Küçük- Yaklaşım Yayıncılık- 2016

-Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015,

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir İbrahim APALI