Makalelerim

YAKLAŞIM DERGİSİ SAYI 297-KENTSEL DÖNÜŞÜM YASASI KAPSAMINDA YIKILARAK YENİDEN İNŞA EDİLEN MEVCUT BİNANIN SATILMASI HALİNDE TAŞINMAZ KAZANÇI KURUMLAR VERGİSİ VE KATMA DEGER VERGİSİ TAŞINMAZ SATIŞ KAZANÇLARI İSTİSNASI UYGULAMASINDAN FAYDALANILABİLİR Mİ?

KENTSEL DÖNÜŞÜM YASASI KAPSAMINDA YIKILARAK YENİDEN İNŞA EDİLEN MEVCUT BİNANIN SATILMASI HALİNDE TAŞINMAZ KAZANÇI KURUMLAR VERGİSİ VE KATMA DEGER VERGİSİ TAŞINMAZ SATIŞ KAZANÇLARI İSTİSNASI UYGULAMASINDAN FAYDALANILABİLİR Mİ?

ÖZÜ

6306 sayılı yasa ile afet, riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere çıkartılmış olup, Bu kanun kapsamında birçok yasada istisna hükümlere yer verilmiştir. Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır. Bu istisnalar kapsamında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun 5 maddesinde belirtilmiş istisna olan kazançlar kapsamında, bu yapıların yıkılıp yeniden yapılması sonucunda satışının gerçekleşmesi halinde istisna uygulamasından ve 3065 Sayılı KDV kanun taşınmaz satış istisnasından yararlanılıp yararlanılmayacağı hakkında ve Taşınmaz satış Kazançlarındaki özel durumlar hakkında bilgi verilecektir.

Anahtar kelimeler; Kentsel Dönüşüm, Taşınmaz, Taşınmaz satış istisnası, KDV istisnası

1.GİRİŞ

6306 sayılı yasa ile 16/05/2012 tarihinde kabul edilen, 31/05/2017 tarihinde 28309 sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren  AFET RİSKİ ALTINDAKİ ALANLARIN DÖNÜŞTÜRÜLMESİ HAKKINDA KANUN’ un amacı; afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemektir. Bu kapsamda; yılıp yeniden yapılan gayrimenkul taşınmazının yeniden inşa edilmesi ve satış işlemine konu olması halinde,6306 yasa ile birçok istisna hakkı tanınmış olup bu kapsamda 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunu'nun 5 maddesinde belirtilmiş olan taşınmaz varlıkların satışlarının kazanç istisnasına göre; gerekli şartları taşınması durumunda elde edilen bu kazançların bir kısmının ya da tamamının vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir. Gayrimenkul satış kazançları Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/e maddesinde ve 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir. Buna ilişkin yasal mevzuat makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

2. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU'NDA YER ALAN DÜZENLEMELER

A. Kurumlar Vergisi Kanunu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 maddesinde bu kanuna göre istisna kazançlar sayılmış olup bu istisna kazançlarından bir tanesinin de gayrimenkul satış kazancıdır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/e maddesinde  gayrimenkul satış kazancına ilişkin istisna "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı …

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır." şeklinde düzenlenmiştir.

Yukarıdaki Kanun madde metninde de görüleceği üzere istisna kazancın tamamını değil(eskiden tamamı istisna idi) %75'lik kısmı vergi dışı bırakmakta, kalan %25'lik kazancı ise vergilendirmektedir. Yine aynı madde de istisnaya ilişkin bazı düzenlemelere yer verilmiş, istisnadan yararlanma hakkını bazı şekli şartlara bağlamıştır.

B. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ilişkin 03.04.2007 tarihinde 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çıkarılmış olup bu tebliğde kurumlar vergisi kanununda yer alan düzenlemeler ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bizim konumuzu oluşturan gayrimenkul satış kazançlarına ilişkin olarak da bazı düzenlemelere yer verilmiştir.

Gayrimenkul satış kazancı istisnasından dar mükellefler dahil tüm mükelleflerin yararlanacağı, istisnaya konu olacak taşınmazların ise Türk Medeni Kanunu'nun 704. maddesinde yer alan arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca; İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.

Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna, satış kazancının %75’ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.

Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir.

Örnek  1: 07 Ocak 2008 tarihinde taşınmaz satışından 200.000,00 TL kazanç elde edilmiştir.200.00,00 TL kazancın %75'i olan 150.000,00 TL 549- Özel Fonlar Hesabına alınmıştır. 2007 yılında gerek geçici vergi dönemlerinde gerekse yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır.549 hesaba alınan 150.000,00 TL'nin 31.12.2013 tarihine kadar sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının %75'i, 5 yıl süreyle 549-Özel Fonlar Hesabı'nda tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yararlanacaktır. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir.

Örnek  2: Maliyet bedeli 200.000 TL olan bir taşınmaz, 2010 yılında 1.000.000 TL'ye vadeli olarak satılmıştır. Yapılacak tahsilatlar vadeleri itibariyle şöyledir. 2010 yılında 300.000 TL + 2011 yılında 300.000 TL + 2012 yılında 300.000 TL + 2013 yılında 100.000 TL = 1.000.000 TL. Bu satıştaki kurum kazancı  1.000.000 (-) 200.000 = 800.000 TL olup bunun  % 75'i olan 800.000 x %75 = 600.000 TL  549-Özel Fonlar Hesabı'na alınmıştır.

Satışın yapıldığı yılı (2010'u) izleyen ikinci takvim yılının, sonuna (2012 sonu) kadar satış bedelinin tamamının tahsil edilmesi gerekiyordu. Halbuki 2012 sonuna kadar tahsil edilen tutar 900.000 TL 'dir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen 100.000 TL'ye isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.

2013 yılında tahsil edilen 100.000 TL'ye isabet eden 1.000.000 tahsilata 600.000 istisna hesaplanırsa ve 100.000 tahsilat x olursa;    

                                      x= 100.000 x 600.000 / 1.000.000 = 60.000 TL 

60.000 TL kazanç kısmı istisnadan yararlanmayacaktır. Yani 549- Hesaba 600.000 yerine 600.000 (-) 60.000 = 540.000 TL alınması gerekiyordu. 549- Hesaba fazladan alınmış olan 60.000 TL nedeniyle 2010 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken geçici vergi ve kurumlar vergisi, vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.

2010 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç 800.000 TL olmasına rağmen istisna kazanç tutarının yukarıdaki hesaba göre 540.000 TL olarak uygulanmış olması halinde tabiatiyle vergi ziyaından söz edilmeyecektir.

İstisna edilen kazanç, 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilir veya işletmeden çekilir ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılır ise bu kısımlar için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi ( bu kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç ) halinde de bu hüküm uygulanır. KVK uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde, söz konusu fon hesabının devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir.

C.  İstisna Uygulamasına İlişkin Özellikli Durumlar

Kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde kayıtlı bulunan taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu ve intifa senetlerinin satılmasından elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulaması açısından ortaya çıkması muhtemel özellikli durumlar holding ve grup şirketleri arasındaki işlemlerdir.

1.  Holding Şirketlerin (Şirketler Topluluğunun) Durumu;  Holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırılmaları gerekir.

2.  Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu; Grup şirketlerinin her biri ayrı tüzel kişiliğe sahip olduğundan istisna uygulamasına ilişkin şartları haiz bütün işlemleri için genel olarak anılan istisna uygulamasından yararlanabilmeleri mümkündür. Buna karşılık, grup şirketlerinin birbirleri ile gerçekleştirdiği satış işlemlerinin istisnanın amacına aykırı, muvazaalı olması veya işletmeye nakit girişi sağlamaması hallerinde, bu işlemlerden kaynaklanan fiktif kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmaz. Çünkü söz konusu istisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşvik etmektir.

Öte yandan bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisna uygulamasından yararlanılması mümkün değildir.

3. Satılan taşınmaz ve iştirak hisselerinin yerine aynı mahiyette iktisadi kıymet alınması. Kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde bulunan taşınmaz ve iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için genel olarak istisna uygulamasından yararlanması mümkündür. Buna karşılık taşınmaz veya iştirak hisselerinin satılmasından elde edilen likiditenin atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere yönlendirilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmez. Çünkü istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğundan, elde edilen kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.

Buna karşılık taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancının kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılması istisna uygulamasına engel teşkil etmez.

4. İstisna kazancın elde edilmesine ilişkin olarak yapılan giderlerin durumu.  5422 sayılı KVK'nın  8. maddesinin son fıkrası ile 5520 sayılı KVK'nın  5. maddesinin son fıkrasında, kurumlar vergisinden istisna kazançlar ile ilgili olarak yapılan harcamaların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hüküm altına alınmıştır. Eski uygulama uyarınca kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna olduğundan söz konusu bu kazancın elde edilmesi ile ilgili olarak yapılan harcamaların kurumlar vergisine tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildi. Bununla birlikte 5520 sayılı KVK'nın  5. maddesinin (1/e) bendi uyarınca kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edecekleri taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazançlarının sadece %75'i kurumlar vergisinden istisna olacağından, söz konusu istisna kazancın elde edilmesi ile ilgili olarak yapılan harcamaların %25'inin kurumlar vergisine tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.           

3. KDV Kanunu'nda Yer Alan Düzenlemeler:

Gayrimenkul satış kazanç istisnası KDV Kanunu'nun 17/4-r maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde  "kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile  taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler " şeklindedir.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

KDV Kanun madde metninde de görüleceği üzere KDV yönünden şekil şartları çok detaylı olmayıp iki yıl aktifte bulunması ve gayrimenkul ticareti yapılmaması istisna için gerekli ve yeterli koşuldur. 

4. MEVCUT BİNANIN YIKILARAK YENİDEN İNŞA EDİLİP SATILMASI HALİNDE 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ TAŞINMAZ SATIÇ KAZANCI ÖRNEK UYGULAMASI

Uygulamaya ilişkin örnek uygulama; Eski Hesap Uzmanı İSMAİL ONAY Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulamasında istisnalar 140 Adet Uygulamalı soru ve Cevap- Maliye Hesap Uzmanları Derneği-İstanbul- Ekim 2016, adlı kitabının 301-302-303 numaralı sayfasındaki örnekten faydalanılmıştır.

SİGORTA A.Ş 01.02.2010 yılından beri idari amaçlarla kullanmakta olduğu iki katlı binayı 02.03.2014 tarihinde yıkarak yeni bir bina inşaatı yaptırmıştır.

Bina inşaatı 18 ay sürmüş ve 01.09.2015 tarihinde fiili kullanıma geçirilmiştir. Tapuya tescil ise 02.01.2016 tarihinde gerçekleşmiştir.

Bina, yıkım işleminin gerçekleştiği tarihte aktifte 2.100.000,00 TL olarak kayıtlı olup, bu tutarın 2.000.000,00 TL’si arsa payına ilişkindir.

Yeni bina inşaatı için müteahhit firma ile KDV hariç 400.000,00 TL’ye anlaşılmıştır.

İnşaatı tamamlanan binanın her katı bir bağımsız bölümden oluşmakta olup, beş adet bağımsız bölümden biri 01.07.2016 tarihinde 1.000.000,00 TL bedelle satılmıştır.

Bağımsız bölümlerin her birinin maliyet bedeli birbirine eşittir.

Binanın üzerinde inşa edildiği arsanın çeşitli tarihler itibariyle emsal bedeli aşağıdaki tabloda belirtildiği şekliyledir:

Tarih	Emsal Bedel
02.03.2014	3.000.000,00
01.09.2015	3.400.000,00
02.01.2016	3.500.000,00
01.07.2016	3.750.000,00

SİGORTA A.Ş. tarafından, mevcut binanın yıkılıp yeniden inşa edilip, satılması işleminde elde ettiği kazancı hesaplayarak, konunun KVK’nun 5/1 –e ve KDVK md. 17/4-r karşısındaki durumunu açıklayacak olursak,

1. Satış kazancının tespiti:

Satılan bağımsız bölüm, Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesine göre taşınmazdır, bir başka deyişle gayrimenkuldür.

Gayrimenkuller, VUK’un 269’uncu maddesine göre maliyet bedeli ile değerlenir.

Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder(VUK md. 262).

İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer(VUK md.213).

Mevcut binanın yıkılarak yeniden inşa edilmesi halinde, inşa edilen taşınmazın maliyet bedeli, yapılan inşa giderleri ile yıkılan binanın defter değerinin toplamı kadar olacaktır.

SİGORTA A.Ş.’nin yeniden inşa etmiş olduğu binanın toplam maliyeti ise bu durumda (2.100.000,00 TL + 400.000,00 TL =) 2.500.000,00 TL’dir.

Yeni binanın beş adet bağımsız bölümden oluşması ve her bir bağımsız bölüm için katlanılan maliyetlerin birbirine eşit olması durumu karşısında, satışı yapılan bağımsız bölümün maliyet bedeli (2.500.000,00 TL / 5 =) 500.000,00 TL olacaktır.

Bağımsız bölüm 1.000.000,00 TL’ye satıldığından, elde edilen kazanç (1.000.000,00 TL – 500.000,00 TL =) 500.000,00 TL olacaktır.

2. Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası:

Mevcut binanın yıkılarak yerine yeni bir bina inşa edilmesi halinde, yeni inşa edilen binanın aktifte iki yıl bulunma süresinin tespitinde, arsa üzerinde daha önce bulunan ve yeni bina inşaatı için yıktırılan binanın aktifte bulunduğu süre dikkate alınamayacaktır.

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır (1 Seri  Nolu  KV Genel Tebliği – 5.6.2.3.1.3. Nolu Bölüm – 1. Paragraf).

Bina inşaatı tamamlandıktan sonra bağımsız bölümün, tapuya bina olarak tescil edilmeden satılması halinde söz konusu istisna sadece arsaya isabet eden kazancın %75 ‘lik kısmına uygulanacaktır.

Bu durumda, bağımsız bölüm satışından elde edilen kazancın istisnaya isabet eden kısmı aşağıdaki tabloda hesaplandığı şekliyle olmak durumundadır.

Arsa Emsal Değeri	A	3.750.000,00 TL
Arsa Defter Değeri	B	2.000.000,00 TL
Bağımsız Bölüm Adedi	C	5
Arsa Payı Satış Kazancı	D=(A-B)/C	350.000,00 TL
İstisna Kazanç	E=D*0,75	262.500,00 TL

Bağımsız bölüm satışından arsa payına isabet eden 350.000,00 TL’nin 262.500,00 TL’si, fon hesabına alınmak ve maddedeki diğer şartların da varlığı halinde, KVK’nun 5/1-e maddesi gereğince kurumlar vergisinden istisnadır.

3. KDV Boyutu:

KDVK’nun 17/4-r maddesine göre, Kurumların aktifinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler katma değer vergisinden istisnadır.

Bağımsız bölüm tesliminde, KVK uygulamasında farklı olarak, KDVK uygulamasında, arsa payına isabet eden kısmın istisna tutulması söz konusu olamayacaktır. Zira örnek olayda verginin konusu KDV için binanın teslimidir. İstisna da bina teslimi için geçerlidir.

Açıklanan nedenlerle, kurum aktifinde iki yıldan az süre kalan bağımsız bölüm tesliminde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerekmektedir.

5-SONUÇ

Taşınmaz satış Kazanç istisnasının amacının şirketin bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğundan, elde edilen kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir.

Mevcut binanın yıkılarak yeniden inşa edilip satılması halinde, satışa konu bağımsız bölümün aktifte bulunma süresi iki yıldan az ise, sadece bağımsız bölümün arsa payına isabet eden kısmı KVK’nun 5/1-e maddesi çerçevesinde istisna uygulamasına konu olabileceğini; katma değer vergisi uygulamasında ise, teslim konusu iktisadi kıymet bağımsız bölüm olduğundan, arsa payına isabet eden kısmın istisnaya konu olmayacağını. Buna karşılık taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancının kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılması istisna uygulamasına engel teşkil etmeyeceğini düşünmekteyiz.

KAYNAKÇA

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

-1 Seri  Nolu  KV Genel Tebliği,

-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,

-2013 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

-Eski Hesap Uzmanı İSMAİL ONAY Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulamasında istisnalar 140 Adet Uygulamalı soru ve Cevap- Maliye Hesap Uzmanları Derneği-İstanbul- Ekim 2016,

-Prof. Dr. HASAN PULAŞLI -Şirketler Hukuku Şerhi- Adalet Yayınları –Ankara- 2015,