Makalelerim
YAKLAŞIM DERGİSİ SAYI 298- MÜKELLEFLER TARAFINDAN BEYAN EDİLEN MATRAHLARDAKİ HATALARIN DÜZELTİLMESİNDE ZAMANAŞIMI
MÜKELLEFLER TARAFINDAN BEYAN EDİLEN MATRAHLARDAKİ HATALARIN DÜZELTİLMESİNDE ZAMANAŞIMI
ÖZÜ
Ülkemizde uygulanan sistem içinde vergi uyuşmazlıklarının çözümlenmesinde idari barışçıl çözümler arasında yer alan birinci yol uzlaşma müessesesi, ikinci yol ise vergi hatalarında düzeltmedir. Düzeltme vergilendirme işlemlerindeki bir kısım sakatlıkların giderilmesi amacıyla Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş bulunan bir idari süreçtir. Vergi Usul Kanunu 116.maddesi "Vergi hatası, vergiye müteallik (vergi ile ilgili) hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." tanımı yapılmıştır. Yasa vergi hatası için bu genel tanımı verdikten sonra bu kavrama giren sakatlık türlerini 117. maddede "Hesap Hataları" ve 118. maddede "Vergilendirme Hataları" başlıklarıyla düzenlemektedir. Vergi hatası türlerinden birini yapısında taşıyan sakat bir vergilendirme işleme karşı yargı yoluna gidebileceği gibi beş yıllık zaman aşımı süresi içinde olmak koşulu ile bu hata vergi dairesince re sen ya da yükümlünün başvurusu üzerine düzeltilebilir. Zamanaşımı ise, hakkı kaybettiren hallerden sayılmaktadır. Zamanaşımı ‘’ bir alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirtilmiş olan bir süre içerisinde alacaklının hakkını istememesi veya borçluyu dava etmemesi nedeniyle hak isteme ve dava açma imkanını ortadan kalkması’’ şeklinde tanımlanmaktadır. Tanımdan da anlaşılacağı üzere zaman aşımı alacağı ortadan kaldırmamakta ancak alacağı isteme veya dava etme yolunu kapatmaktadır.
Anahtar kelime; Vergi hatası, Matrah hatası, Uyuşmazlık, Düzeltme, Zamanaşımı,
1-GİRİŞ
Bir vergi ödeme aşamasına gelinceye kadar tarh, tahakkuk, tebliğ gibi birçok aşamadan geçmektedir. Vergi bu aşamalardan geçerken istemeden de olsa zaman zaman mükellef veya hazinenin leh veya aleyhine hatalar yapılabilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde; vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması "Vergi Hatası" olarak tanımlanmıştır. Mezkur Kanun'un 119. maddesinde ise Vergi Hatalarının;
1. İlgili memurun hatayı bulması veya görmesi ile,
2. Üst memurların yaptıkları incelemeler neticesinde hatanın görülmesi ile,
3. Hatanın teftiş sırasında ortaya çıkarılması ile,
4. Hatanın vergi incelemesi sırasında meydana çıkarılması ile,
5. Mükellefin müracaatı ile ortaya çıkarılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürü karar verir.(VUK md. 120). İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re'sen düzeltilir. (VUK md. 121) Vergi Usul Kanunu 126. maddesine göre; hata düzeltme talebi beş yıllık zaman aşımı süresi içinde yapılabileceği belirtilmiştir. Düzeltme yolu ile ıslahı istenen vergi, tahakkuk fişi veya ihbarname esasına göre tarh ve tahakkuk ettirilmiş olabilir. Mükelleflerin, beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere İtiraz etmeleri (dava açmaları) mümkün olmamakla beraber; bu tarhiyatlarda vergi hatasından dolayı düzeltme talebinde bulunmaları mümkündür (VUK. md.378) Bugünkü yazımızda da vergi ve matrah hatalarının düzeltilmesi ve düzeltme zamanaşımının esasları hakkında bilgi verilecektir.
2- DÜZELTMEDE USUL
I.Vergi Hataları Kimler Tarafından Düzeltilebilir?
Vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi müdürü karar verir. Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunur.
Düzeltme talepleri, vergi dairesi müdürü tarafından "30 gün içinde" karara bağlanır (Vergi Daireleri İşlem Yönergesi Md. 60). Eğer bulunulan yerde vergi dairesi yoksa bu yetki malmüdürü tarafından kullanılacaktır. Söz konusu yetki, doğrudan doğruya vergi dairesi müdürlerine verilmiş olduğundan başkasına devredilemez. Vergi hatalarının düzeltilmesinde hatanın tutarı yönünden herhangi bir sınırlama getirilemez. Buna göre, vergi dairesi hatanın miktarına bakmaksızın düzeltilmesine karar verebilecektir. Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra, vergi dairesine yaptıkları düzeltme işlemleri reddolunanlar, Vergi Usul Kanunu'nun 124. maddesi uyarınca, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı'na başvurabilirler. Bu durumda, düzeltmeye yetkili organ Maliye Bakanlığı olmakta ancak düzeltme işlemleri vergi dairesince yapılmaktadır.
II.Re'sen Düzeltme
İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re'sen düzeltilir. Kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kimselerin düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma hakları mahfuzdur. (VUK md. 121) Dava açılmadığı takdirde tebliğ tarihinden itibaren bir ay sonra vergi tahakkuk edecektir.
Mükellef lehine yapılan düzeltmelerde ihbarname çıkarılmaz, mükellefe düzeltme fişinin bir örneği tebliğ edilir. Hatalı tarhiyatın dayanağı tahakkuk fişi veya ihbarname, düzeltilen tutar dışında kalan kısmı ile geçerliliğini korur.
Mükellefin, düzeltme fişi örneğinin kendisine tebliğ edildiği tarihten itibaren bir yıl içinde ilgili saymanlığa başvurması gerekir. Süre hesabı genel hükümlere göre yapılır. Bu süre hak düşürücü bir süredir.
III.Mükellefin Talebi Üzerine Düzeltme
Vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini, mükellefler talep edebilirler. Düzeltme ilgili vergi dairesinden istenir. Stopaj suretiyle vergi ödeyenler, düzeltmeyi, kesilen vergilerin sorumlu tarafından yatırıldığı vergi dairesinden isterler.
Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesi uyarınca mükellefler, vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. Düzeltme dilekçeleri posta ile taahhütlü olarak da gönderilebilir.
Vergi Usul Kanunu'nun 123. maddesine göre, "Vergi dairesinin ilgili servisi düzeltme istemini kendi mütalaasını (görüşünü) da ekleyerek düzeltmeye karar verecek olan makama yani, vergi dairesi müdürüne gönderir.
Düzeltme mercii (makamı), talebi (istemi) yerinde gördüğü takdirde düzeltmenin yapılmasını emreder; yerinde görmediği takdirde, keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ olunur."
Vergi Usul Kanunu 126. maddesine göre; hata düzeltme talebi beş yıllık zaman aşımı süresi içinde yapılabilir. Aynı konunun 124. maddesinde ise "vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler" düzenlemesi yer almıştır. Bu hükümden düzeltme talebinin vergi davası açma süresi içinde de yapılabileceği ve bu durumda izlenecek yolun farklı olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu durumda, vergi hatalarının düzeltilmesi için idari çözüm yolu olarak iki olasılık karşımıza çıkacaktır:
- Vergi davası açma süresi içinde (30 gün) hata düzeltme talebinde bulunulabilir.
- Vergi davası açma süresi geçirildikten sonra, ancak zaman aşımı süresi (VUK. 126. mad.) içinde hata düzeltme talebinde bulunulabilir.
a) Vergi Davası Açma Süresi İçinde Hata Düzeltme Talebinde Bulunulması Durumunda Yargıya İntikal:
Vergi davası açma süresi içinde vergi idaresinden hatanın düzeltilmesinin istenmesi, işlemi tesis eden makam, yaptığı idari işlemi gözden geçirmesi talebidir. (ıstıtaf başvuru) Dava açma süresi içinde düzeltme başvurusu yapmaksızın doğrudan yargı yoluna gidilmesi olanağı bulunduğundan, anılan başvuru zorunlu olmayıp ihtiyari niteliktedir. Düzeltme taleplerinin reddi halinde izlenecek yolun belirlenmesi bu tür bir ayrım yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Vergi davası açma süresi içinde vergi dairesine düzeltme başvurusu yapıldığında (VUK.nun 120. mad.) başvurunun kabulü halinde hata düzeltilmiş olacağından sorun çözümlenmiş olacaktır. Vergi dairesinin talebi reddetmesi durumunda (açıkça veya zımnen) Maliye Bakanlığına başvurulmasını engelleyen bir hüküm bulunmakla birlikte mükellef için en uygun çözüm yargı yoluna gitmektir. Böylece dava açma süresinin geçirilmesi riski de ortadan kalkacaktır. Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmiş bulunan "düzeltme" ile ilgili hususların yargıya intikali durumunda İ.Y.U.K. nun 10 ve 11. maddelerinden hangisinin uygulanacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Sorunun çözümü, sözkonusu maddelerin uygulama koşullarının belirlenmesine bağlıdır. "İdari Makamların Sükutu" başlığını taşıyan İdari Yargılama Usulü Kanunu 10. maddesi, ilgilileri hakkında idari davaya konu teşkil edecek bir idari işlem veya eylem yapılması için idari makamlara başvurabileceklerini (İ.Y.U.K. 10/1 mad.) bu başvurulara 60 gün içinde yanıt verilmediğinde isteğin reddedilmiş sayılacağını (İ.Y.U.K. 10/2 mad.) ve talebin reddinden itibaren süresi içinde dava açılabileceğini (İ.Y.U.K. 10/2 mad.) hükme bağlanmaktadır. Bu maddelerin uygulanabilmesinin ön koşulu, ilgili hakkında aynı konuda daha önce tesis edilmiş bir işlemin bulunmasıdır. Öz itibariyle idarenin hareketsiz kalması halinde dava açma süresini düzenleyen bu maddedeki kuralların tümü yargılama usulüne ilişkin değildir. "Üst Makamlara Başvurma" başlığını taşıyan idari Yargılama Usulü Kanunu nun 11. maddesi, idari başvuru halinde dava açma süresinin durmasını amaçlamaktadır. Bu maddenin uygulanabilmesi, dava açma süresi içinde üst makama, üst makam yoksa işlemi tesis eden makama, söz konusu idari işlemin kaldırılması, değiştirilmesi veya onun yerine yeni bir idari işlem tesisi için başvurulması koşullarının gerçekleşmesine bağlıdır. Vergi hatalarının düzeltilmesi taleplerinin reddinden sonra dava yoluna gidilmesinde, İ.Y.U.K nun 10. maddesinin uygulama olanağı kural olarak yoktur. Anılan maddenin uygulanabilmesinin ön koşulu, ilgili hakkında aynı konuda tesis edilmiş bir işlemin bulunmasıdır. Oysa ki, vergi hatasından söz edilebilmesi için öncelikle bir vergi işleminin bulunması gerekir. Vergi dairesinin talebi yanıtsız bırakarak, bir deyişle talep karşısında hareketsiz kalarak yeni bir işlem tesis ettiği, dava konusu edilen işlemin de bu işlem olduğu düşünülse bile, hareketsiz kalmak suretiyle tesis edilen işlemle konusunun aynı olması 10.maddenin uygulanmasına engeldir.
İdari Yargılama Usulü Kanununda idari usule, Vergi Usul Kanununda ise yargılama usulüne ilişkin kurallar yer almaktadır. İdari bir süreç olan bu hata düzeltmede bu süreç sonuçlanıp yargı aşaması başlayana kadar Vergi Usul Kanunu, yargı aşamasında ve anılan yasada düzenleme bulunmayan hususlarda genel idari usul kuralları (İ.Y.U.K. da yer alan hükümler) uygulanır. Bu belirleme sonucunda, hata düzeltme taleplerinin reddinden sonra gidilen yargı yolunda İ.Y.U.K. nun 11. maddesinin uygulanacağı sonucuna varılmaktadır. Bu uygulama hem dava süreci içinde hem de dava açma süresi geçirildikten sonra (zaman aşımı süresi içinde) yapılan hata düzeltme talebinin reddi üzerine gidilecek yargı yolunda geçerlidir. Bu saptamayı gerektiren nedenlere yöneltilecek eleştiriler şu şekilde özetlenir:
İ.Y.U.K. nun 11. maddesine göre dava açma süresi üst makama yapılan başvurular, işlemeye başlamış olan dava açma süresini durduracaktır. 30 günlük vergi davası açma süresi içindeki düzeltme işlemi de dava açma süresini durduracaktır. Bu noktada 11. maddenin uygulanamayacağı, çünkü bu maddenin ancak üst makamlara başvuru halinde işlerlik kazanacağı, oysa düzeltme talebinin tesis eden vergi dairesine yapıldığı, bunun da üst makama değil aynı makama başvuru olduğu itirazı ileri sürülebilir. Anılan itiraza, idari başvurunun yapılacağı makamın belirlenmesinin yargılama usulünün değil, idari usul hukukunun konusu olduğu İ.Y.U.K. da öngörülen üst makama başvurulması kuralının yargılama usulüne ilişkin olmayıp, genel bir idari usul kuralı olduğunu, özel idari usul kanunu niteliğindeki Vergi Usul Kanunu nun yönetsel başvurunun vergi dairesine yapılacağını hükme bağladığını, genel değil özel kuralın uygulanması gerektiği karşılığı verilebilir. Üst makam olmasına karşın vergi dairesine yapılan düzeltme talebinin reddi halinde 11.madde uygulanır. İdari başvuru halinde dava açma süresinin durmasını öngörmek suretiyle bir yandan kişilerin dava açma hakkını himaye ederken, öte yandan idari süreçten olumlu yanıt alamayan ilgililerin bir an önce dava yoluna gitmelerini, işleminin istikrarı için gerekli gören 11. maddesinin amaçsal yorumu da bu yargıyı doğrular niteliktedir.
Vergi hatalarının düzeltilmesi süreci ile ilgili olarak yaptığımız geniş açıklamalardan sonra dava konusu vergi hatalarının; ikmalen ve re sen tarh edilen vergiler, tahakkuku tahsile bağlı vergiler ile ilgili olabileceği gibi, beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerle ilgili de olabileceğini hatırlatmakta fayda vardır. Zira beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergiler de, beyana itiraz edilmemekle birlikte, bu kuralın istisnası vergi hatalarıdır.
b) Vergi Davası Süresi Geçirildikten Sonra, Ancak Zaman Aşımı Süresi İçinde Hata Düzeltme Talebinde Bulunulması Durumunda Yargıya İntikal:
Dava açma süresi geçtikten sonra zamanaşımı süresi içinde yapılan düzeltme talepleri de V.U.K nun 120.maddesi gereğince vergi dairesine yapılır.(istitaf başvurusu) Bu makamın red kararı üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı na gidilmesi gerekir. (V.U.K. 124.mad) Şikayet merciinin açık veya red kararı üzerine yükümlüce yargı yoluna gidilmesi durumunda merci tecavüzü sözkonusu olacaktır.
Vergi dairesi veya Maliye Bakanlığına yapılan idari başvurunun kısmen kabulü durumunda, bu kabul de yeni bir idari işlemle olacağından, sözkonusu yeni vergi işlemi için düzeltme yoluna gidilmesi mümkündür. V.U.K nun 124. maddesi düzeltmenin zaman aşımı süresi içinde yapılabileceğini hükme bağlayarak idari başvuru düzeltme talebi süresini 5 yıl olarak belirlemiştir. Bu düzenleme karşısında yargı yoluna idari başvurudan sonra gidileceği dikkate alındığında 5 yıl sürenin idari dava açma süresini genişleten özel bir hüküm olduğunun kabulü gerekir. Beş yıllık zaman aşımı süresi içindeki düzeltme işleminin vergi dairesi ve şikayet yolu ile gidilen Maliye Bakanlığı nca reddi üzerine yargı yoluyla gidilmesinde de İ.Y.U.K nun 11. maddesi hükmü uygulanır.
Maliye Bakanlığı, şikayet yolu ile kendisine ulaşan müracaatları inceler. İnceleme sonucunda ya vergi dairesini haklı bulur ve bu durumu mükellefe bildirir. Ya da mükellefi haklı bularak düzeltmenin yapılmasını ilgili vergi dairesinden ister. Maliye Bakanlığı şikayet yolu ile yapılan düzeltme başvurusunu reddeder veya 60 gün içinde hiç yanıt vermezse, Danıştay da iptal davası açabilir. Danıştay da dava açma süresi 60 gündür. Danıştay bu tür davalara 2575 sayılı Danıştay Kanunu nun 24.maddesinin (i) bendine göre ilk derece mahkemesi olarak bakacaktır. Danıştay da dava açma süresinin başlangıcı Maliye Bakanlığı red yazısının mükellefe teblig tarihinden itibaren veya başvuruya hiç cevap verilmemiş olması durumunda ise, 60 günlük bekleme süresinin bitiminden itibaren başlar. 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu nun idari makamların sükutunu düzenleyen 10. maddesi ile "üst makamlara başvurma"yı düzenleyen 11. maddesi hükümleri vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanamazlar.
Vergi hatası sözkonusu olduğunda uyuşmazlığın idari aşamadan yargı yoluna intikaline ilişkin olarak yukarıda genel hatlarıyla verilen mekanizmanın işleyişi bakımından 10.06.1994 gün ve 4001 sayılı Kanun ile İdari Yargılama Usulü Kanunu nda yapılan değişiklikler sonucu belli yenilikler ve bir ölçüde hukuki pürüzler sisteme sokulmuş bulunmaktadır. Şöyle ki; 4001 sayılı Kanundan önce düzeltme şikayet yollarından sonra Danıştay Kanunu nun 24.maddesinin (i) bendi uyarınca Danıştay da ilk derece mahkemesi olarak iptal davası açılması sözkonusu idi. Danıştay Kanunu nda bir değişiklik yapılmadığı için bu düzenleme halen yürürlüktedir. Buna karşılık 4001 sayılı Kanun ile İ.Y.U.K. nun 37. maddesinde yapılan değişiklikler arasında maddeye eklenen yeni (b) bendi yaratılmıştır. Anılan bende göre Vergi Usul Kanunu gereğince şikayet yoluyla vergi düzeltme talebinin reddine ilişkin işlemlerde: "vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülükleri tarh ve tahakkuk ettiren" dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesi yetkilidir. Sözkonusu hüküm ile Danıştay Kanunu ve İ.Y.U.K. arasında bir çelişki doğmaktadır. Anılan çelişki Danıştay Kanunu nda yapılacak paralel bir değişiklik ile giderilebilir. Bu durum ise vergi hatalarının yargısal çözümü iki dereceli normal mekanizma içine sokulmuş sadece hatalı işlemin dava konusu yapılabilmesi bakımından süre koşulu değişmiş olacaktır.
3- ZAMANAŞIMI ESASI VE MAHİYETİ
Vergi hukukundaki zaman aşımı kavramı ise özel hukuktaki hak düşürücü süre kavramına uymaktadır. Bir başka ifade ile zaman aşımı süresi dolmadan idarece tahakkuk ettirilmeyen vergi borcu mükellefin üzerinden kalkmaktadır. Bilindiği gibi vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmakta ancak tarh ve tebliğ edildikten sonra hüküm ifade etmektedir. Dolayısıyla tarh ve tebliğ edilmemiş bir vergi için vergi kesinleşmiş olamayacağı için bu durumun belli bir sürede sona erdirilmesi gerekir. İşte Vergi Usul Kanunu beş yıl içinde tarh ve tahakkuk ettirilmeyen vergilerin (1960 öncesinde, 5432 sayılı Kanuna göre, bu süre üç yıl yıldı) zaman aşımına uğrayacağını benimsemiştir. Vergi hukukunda zaman aşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, özel hukukta olduğu gibi kamu yararıdır; yoksa zaman aşımının hukuki anlamda alacaklıyı cezalandırmak amacı yoktur. Vergi dairesi alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli olma zorunluluğunu duyacak ve böylece kamu yararı kadar tek tek kişilerin yararı da korunmuş olacaktır. Vergi Usul Kanunu, vergide istikrar ilkesinin gereği olarak, düzeltme işlemleri bakımından da bir zaman aşımı süresi belirlemiştir.
VUK’un 113’üncü maddesi zaman aşımını süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımladıktan sonra ikinci fıkrasında mükellefin bu hususta bir müracaatı bulunup bulunmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder demek suretiyle de zaman aşımı açısından vergi hukukunda hak düşürücü süreye ilişkin esasları benimsemektedir.
Zaman aşımı süresi VUK’un 114’üncü maddesinde genel olarak beş yıl olarak ifade edilmiştir. Buna göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yıldan başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi zaman aşımına uğramakta yani ortadan kalkmaktadır. Zaman aşımı hesap döneminin takvim yılı ve özel hesap dönemi olmasına göre değişebilmektedir. Hesap dönemi takvim yılı olanlarda vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zaman aşımı süresi dolarken özel hesap döneminde hesap döneminin kapandığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zaman aşımı süresi dolmaktadır.
4-DÜZELTME ZAMANAŞIMI
Yukarıda belirtilen zaman aşımı süresinin geçmesi sonucu ilerde bahsedilecek olan vergi hatalarına ilişkin düzeltme yapılması da mümkün olmamaktadır. VUK’un 126’ncı maddesinde yer alan bu hüküm uyarınca gerçekte verginin konusuna girmeyen veya hatalı tarh edilen (mesela matrahın 10 kat fazla yazılması veya oranının yanlış yazılması gibi açık bir hata niteliği görülse bile) vergilerin veya kesilen cezaların düzeltilerek mükellefe iade edilmesi veya terkin edilmesi mümkün değildir.
Ancak düzeltme zaman aşımı denilen bu süreyi aşağıdaki sebepler uzatmaktadır.
a) Zaman aşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde zaman aşımı süresi hatanın yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan az olamaz.
Burada amaçlanan ilave bir tarhiyat yapılması halinde mükellefe, sonradan fark edilebilecek bir hatanın düzeltilmesine imkan sağlayacak bir fırsatın verilmesidir. Bu durumu şöyle örnekleyebiliriz.
Mükellef (D)’nin 2007 yılı hesapları 2012 yılında incelemeye alınmış ve inceleme sonucunda düzenlenen rapora istinaden tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar 1.10.2012 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiştir. Mükellef, süresi içinde uzlaşma talep etmiş ve 15.12.2012 tarihinde uzlaşma vaki olmuştur.
Mükellef uzlaşma tutanağında yazılı vergi ve cezaları ödemek için 10.1.2013 tarihinde vergi dairesine gittiğinde tutanakta yazılı vergi tutarlarının ihbarnamede yazılı tutarlardan 10 kat fazla (bir başka ifade ile bir sıfır fazla) olduğunu fark etmiştir.
2007 yılına ilişkin zamanaşımı süresi 31.12.2012 tarihinde dolmasına rağmen VUK’un 126’ncı maddesinin (a) fıkrasında belirtilen hüküm uyarınca bu olayda düzeltme zaman aşımı süresi 15.12.2013 tarihine kadar uzamaktadır. Mükellef bu tarihe kadar ödeme yapmış olsa bile düzeltme talebinde bulunma imkanı vardır.
Ancak zaman aşımı süresinin son yılında, bir tebliğ işlemine dayanmadan tahakkuk eden vergilerde düzeltme zaman aşımının hangi tarihte başlayacağı sorusu akla gelebilir. Özellikle tarhiyat öncesi uzlaşma ile tahakkuk eden vergi ve cezalarda uzlaşma tutanağının tahakkuk fişi yerine geçmesi ve ayrıca tebligat yapılmaması nedeniyle böyle bir soru mümkün olabilir. Vergi İdaresi, zaman aşımının son yılı içinde uzlaşılan bir vergide yapılan hatanın düzeltilmesi talebiyle ilgili olarak, uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihi takip eden bir yıl içinde talebin kabul edilmesinin mümkün olduğu şeklinde, görüş bildirmiştir.
Düzeltme zamanaşımı süresinin hesabında zamanaşımı süresini durduran veya kesen sebepler de dikkate alınır. Mesela matrah takdiri için takdir komisyonunda geçen sürelerle mücbir sebep nedeniyle işlemeyen süreler de zaman aşımı süresine dahil edildikten sonra düzeltme zaman aşımı dikkate alınır.
b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmadan tahakkuk eden vergilerde zaman aşımı süresi mükellefe, ödeme emrinin tebliğ edildiği tarihten başlayarak bir yıldan az olamaz.
Bu tür olaylarda da mükellefin dava açma süresinin haberi olmadan geçebileceği ihtimaline karşılık kanun koyucu düzeltme zaman aşımı süresini ödeme emrinin tebliğinden itibaren bir yıl uzatmıştır.
İlan yolu ile tebliğ uygulamasına göre, mükellefe ulaşılamadığı durumlarda başvurulmakta ve genel olarak mahalli gazetelerde ilan yoluna gidilmektedir. Oysa mahalli gazetelerin takip edilme ihtimali çok yüksek değildir. Bu nedenle mükelleflerin gazetede ilan edilen bir tarhiyattan bir aylık sürede haberi olmaması halinde tebliğ yapılmış sayıldığından bu tarihten itibaren 30 günlük dava açma süresi kolaylıkla kaçırılabilecek bir süredir. Yukarıdaki örneğe dönersek söz konusu mükellefe posta veya memur vasıtası ile tebliğin mümkün olmaması nedeniyle 30.11.2012 tarihinde ilan yolu ile tebliğ yapılması ve mükellefin, ilandan haberi olmadığından bir ay içinde adres bildirmek için müracaat etmemesi halinde 30.12.2012 tarihinde tarhiyat tebliğ edilmiş sayılır.
Mükellef 31.12.2012 tarihinden başlayarak 30 gün içinde dava açma yoluna gitmediği (veya uzlaşma ya da cezalarda indirme talebinde bulunmadığı) varsayıldığında tarhiyat 29.1.2013 tarihinde tahakkuk eder.
Tahakkuk eden vergi için düzenlenen ödeme emri 15.5.2013 tarihinde tebliğ edilmiştir. İşte bu noktadan sonra kanun koyucu, mükellefe yeni bir fırsat vermek için düzeltme zaman aşımını ödeme emrinin tebliğinden itibaren bir yıl uzatmaktadır. Dolayısıyla bu olayda düzeltme zamanaşımı süresi 15.5.2014 tarihinde dolar.
c) İhbarname ve ödeme emri ilan yolu ile tebliğ edilen vergilerde düzeltme zaman aşımı süresi 6183 sayılı Kanuna göre, haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan az olamaz.
Kanun koyucunun düzeltme zaman aşımında mutlaka mükellefin bizzat tebliğden haberdar olmasını arzu ettiği anlaşılmaktadır. Zira yukarıda belirtildiği gibi kanun, ilan yolu ile tebliğ edilen vergilerde, düzeltme zamanaşımında uzayan süresinin başlangıcını, ödeme emrinin tebliğine bağlamıştı. Burada ödeme emrinin de ilan yolu ile tebliğ edildiği durumda mükellefe en azından haciz tatbiki sırasında düzeltme talebi için fırsat vermektedir.
Yukarıdaki örneğe dönersek söz konusu mükellefe, ödeme emrinin de ilan yolu ile tebliğ edilmesine rağmen kendisinin bu işlemden haberdar olmaması halinde haciz tatbiki sırasında bir hata olup olmadığını fark edebileceği düşünülerek zaman aşımı süresi de bu tarihten itibaren bir yıl uzamaktadır. Dolayısıyla 15.5.2013 tarihinde ödeme emri ilan yolu ile tebliğ edildikten sonra idare 30.6.2013 tarihinde haciz tatbikine giderse düzeltme zaman aşımı süresi de 30.6.2014 tarihinde sona erecektir.
d) İade Edilecek Gelir Vergisinde
Gelir vergisi uygulamasında yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergilerin ilgili yılın beyannamesinde tahakkuk eden vergiden mahsup edilmesi gerekir. GVK’nin 121’inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü uyarınca beyannamede mahsup imkanı olmayan verginin (zarar nedeniyle tahakkuk eden bir vergi olmaması veya tahakkuk eden verginin mahsup edilecek vergiden az olması gibi nedenlerle) mükellefe bildirilmesi ve mükellefin, kendisine tebliğ edilen verginin, bir yıl içinde müracaat ederek, iadesini istemesi gerekir. Buradaki bir yıllık süre mükellef açısından hak düşürücü süre niteliğindedir. Bir yıl içinde başvuruda bulunulmaması halinde iade talep etme hakkı kalmamaktadır.
Ancak burada tartışılması gereken husus bu şekilde iade edilecek vergi için ayrıca bir tebliğ yapılıp yapılmayacağı hususudur. Zira bilindiği gibi beyan üzerine tahakkuk eden vergilerde beyanname verildiğinde tahakkuk fişinin düzenlenerek mükellefe verilmesi, beyannamenin posta ile gönderilmesi halinde tahakkuk fişinin mükellefe posta ile ulaştırılması gerekir (VUK’un 25, 27 ve 28’inci maddeleri). Bu durumda tahakkuk fişinde mükellefe iade edilmesi gereken bir verginin bulunup bulunmadığı görülebileceğine göre elden verilen beyanname ve tahakkuk fişinden sonra ayrıca tebliğ gerekip gerekmediği konusu üzerinde durulabilir.
5-SONUÇ
Bir vergi ödeme aşamasına gelinceye kadar tarh, tahakkuk, tebliğ gibi birçok aşamadan geçmektedir. Vergi bu aşamalardan geçerken istemeden de olsa zaman zaman mükellef veya hazinenin leh veya aleyhine hatalar yapılabilmektedir. Düzeltme başvurusu vergi dairesince reddedilen yükümlü, şikayet yolu ile üst mercilere gidebilir. Düzeltme başvurusu idari denetim türlerinden istitaf başvurusuna (aynı merciye başvuru) şikayet yolu ise hiyerarşik idari başvuruya karşılık olmaktadır. Şikayet başvurusunda reddedildiği takdirde, bu red işlerine karşı dava açılır, yargı yoluna gidilir. Bu aşamada artık uyuşmazlık yargı yoluna intikal etmiş olur. Düzeltme yolu, vergilendirme işlemlerindeki belli sakatlıkların giderilmesini sağladığından, bir yandan verginin yasallığı ilkesinin (Anayasa madde 73) subjektif idari işlemler bakımından gerçekleşmesine yol açar, diğer yönden Anayasal hukuk devleti ilkesinin işlerlik kazanmasında rol oynar. Düzeltme yolu, Anayasal başvuru hakkı kapsamında idari merciler nezdinde yapılan girişimlerin bir örneği olarak, ileride uyuşmazlığın yargı yoluna intikalinin bir ön hazırlığı niteliği taşıması nedeniyle de, yargı mercilerine gidebilme hakkı ile de bağlantılıdır. Vergi hukukunda zaman aşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, özel hukukta olduğu gibi kamu yararıdır; yoksa zaman aşımının hukuki anlamda alacaklıyı cezalandırmak amacı yoktur. Vergi dairesi alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli olma zorunluluğunu duyacak ve böylece kamu yararı kadar tek tek kişilerin yararı da korunmuş olacaktır. Vergi Usul Kanunu, vergide istikrar ilkesinin gereği olarak, düzeltme işlemleri bakımından da bir zaman aşımı süresi belirlemiştir. Zamanaşımı, mevcut borcunu ödemeyen mükellef açısından yararına gözükmesine karşılık borcunu düzenli biçimde ödeyen mükellef aleyhine ve adalet, eşitlik ilkelerine ters düşmekte gibi görünse de buradaki asıl kusurun kendi iç mekanizmasının denetimini oluşturamayan idarelerin bu adaletsizliği kendilerinde aramaları ve görevlerini zamanında ve tam yapmaları gerektiği kanısındayım. Gelir idaresi evrak sayma işini bırakıp bu durumlara el attığı zaman vergiler zamanaşımına uğramayacaktır. Buradan da anlaşılacağı üzere Gelir idaresi mükellefi vergi kaçırmaya teşvik ederek devletin vergi gelirlerini azaltmaya da sebep olmaktadır. Bu konuda yani zamanaşımına uğramış tahsil edilemeyen vergi gelirleri için devlete zarar uğratmaktan idareciler hakkında cezai işlem uygulanması konusunda çalışmalar yapılabilir.
KAYNAKÇA
-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
-2577 Sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu,
-Yasef PEHLİVAN (Gelirler Kontrolörü-Samsun Def. Yrd. V.)LEBİNYALKIN DERGI/8906A.017(Kasım 2005 Sayı 11) VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİ
-YMM Gürol ÜREL- Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması Maliye hukuk Yayınları-2. Baskı 2007
-Dr Mehmet Ali ÖZYER- Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması- Maliye Hesap Uzmanları Derneği- 2015
-Gelir Uzmanı Kemal ÇAĞLAR – Açıklamalı- İçtihatlı Vergi Usul Kanunu ve Yorumu- Adalet yayınları-2. Baskı-2017